Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Daca metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de productie asupra produselor, abordarea propusa de costurile partiale porneste de la premisa alocarii asupra produselor numai a unei anumite

parti din masa costurilor. Literatura de specialitate si practicienii utilizeaza termeni diferiti in referirile privind metodele de calcul al costurilor partiale, precum "direct costing", "costuri variabile", "costuri directe", "costuri marginale". Din considerente pedagogice vom recurge, pentru inceput, la o clarificare terminologica in ceea ce priveste notiunile anterioare.

In primul rand, referirile "direct costing" si "costuri variabile" sunt sinonime. Prima notiune nu se refera la costurile directe ci mai degraba la cele variabile, costuri care evolueaza "direct" (in acelasi sens) cu volumul activitatii. In aceste costuri sunt incluse atat costurile variabile directe (materiale directe, manopera directa) cat si costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manopera indirecta, incalzire si iluminare, taxe, asigurari, deprecieri, reparatii si intretinere etc.). Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecarui

produs; ele includ costurile cu materialele si manopera directa etc., insa exclud cheltuielile variabile de regie. In ceea ce priveste "costul marginal", utilizarea acestuia este des intalnita in analizele microeconomice si vizeaza costul necesitat de producerea unei unitati suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe in costul unitatii suplimentare, atunci cand producerea acesteia necesita angajarea unui nou controlor sau o crestere a capacitatii de productie prin achizitia de noi mijloace fixe. Numerosi contabili utilizeaza aceasta notiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Data fiind varietatea de acceptiuni atribuita acestui concept atat de economisti cat si de contabili, vom evita utilizarea lui in contextul analizei costurilor partiale.

In functie de aceste clarificari terminologice, vom dezbate pe parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului partial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe si metoda direct costing evoluat.

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Descrierea metodei

Metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirecte) asupra fiecarui produs, in timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei consta in faptul ca fiecare produs contribuie cu o "marja bruta" la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecarui produs se apreciaza prin existenta unei marje pozitive. Ecuatia de principiu a metodei este surprinsa in tabelul de mai jos:

Exemplu:

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; intervalul de siguranta; indicele de siguranta dinamic; indicele de prelevare; coeficientul de volatilitate sau levierul operational. Tinand cont de urmatoarele notatii:

q = cantitatea la care profitul este nul   CF = costuri fixe CV = costuri variabile totale

pv = pret unitar cv = cheltuiala variabila unitara CA = cifra de afaceri

Cae = cifra de afaceri la echilibru R = rezultatul (profit/pierdere)

M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA - CV  m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumerati anterior.

Punctul de echilibru, numit si punctul critic, arata volumul productiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

Factorul de acoperire (fa) reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor si obtinerea unui profit:

Intervalul de siguranta (Is) arata cu cat poate sa scada cifra de afaceri pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul critic (profit nul):

Indicele de siguranta dinamic (Id) este procentul cu care poate sa scada cifra de afaceri pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul critic:

Indicele de prelevare (Ip) arata procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Levierul operational sau coeficientul de volatilitate (Lo) arata procentul cu care creste rezultatul (R) atunci cand cifra de afaceri (CA) creste cu un procent:

Aceste relatii sunt valabile in contextul in care firma produce un singur produs. In cazul in care exista mai multe produse (cazul de mai sus), pv si cv sunt inlocuite cu pretul unitar mediu si, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:

Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiza provine din teoria economica a costurilor, prezentata in fig. . Graficul pe care se bazeaza analiza contabila a costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat in fig.

Fig. . Rationamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Rationamentul contabil al analizei cost-volum-profit

- OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaza in pierdere, intrucat capacitatea de productie nu este folosita in totalitate (se produc produse mai putine decat este posibil);

- AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de productie este folosita la nivelul normal;

- BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de productie este suprasolicitata, echipamentele produc mai mult decat au fost proiectate sa o faca, apar defectiuni etc.

Practic, in modelul economic se constata existenta a doua puncte de echilibru, B si respectiv C. In schimb, modelul contabil nu prezinta decat unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decat o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de "interval relevant" ("relevant range"), tradus in literatura ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei

- metoda permite analize pe termen scurt, atunci cand intreprinderea nu este in situatia de a-si modifica nivelul capacitatii de productie;

- calculatia este simplificata intrucat se repartizeza numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceasta simplitate conduce la obtinerea rapida a informatiei necesara deciziei (oportunitate);

- permite un control mai bun al cheltuielilor;

- evidentiaza produsele cele mai rentabile (acelea care asigura marjele cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei:

- evaluarea stocurilor este facuta la nivelul costurilor partiale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportarile financiare;

- nu intotdeauna distinctia cost fix/cost variabil este usor de realizat.

In cele ce urmeaza, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct costing vizand accentuarea judecatilor presupuse de analiza costurilor. O intreprindere fabrica trei produse. Calculatia costurilor dupa metoda direct costing intr-o perioada se prezinta astfel:

Profitul inregistrat atinge 0% din cifra de afaceri, cu toate ca marja totala asupra costurilor variabile care rezulta dupa acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit sa se acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezinta 30% din cifra de afaceri. Analizata din perspectiva primelor doua produse, A si B, ale caror marje sunt de 54% si, respectiv, 50%, situatia apare mult mai buna pentru intreprindere. Insa aceasta a fost influentata negativ de produsul C, la care volumul vanzarilor nu a acoperit cheltuielile variabile in proportie de 0%, aceasta insemnand ca, pe langa faptul ca nu-si aduce nici o contributie la acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce si profitul rezultat din comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, in loc sa fie de ( 80.000 = 72.000 lei, adica 12% din cifra de afaceri, este de numai ( 80.000 = + 60.000 lei, adica numai 0 procente din cifra de afaceri.

Rationand pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele fabricate si vandute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurandu-se participarea la acoperirea cheltuielilor fixe si la care produse acoperirea cheltuielilor variabile nu este posibila, obtinandu-se o pierdere pentru intreprindere. Pe baza datelor calculate, conducerea intreprinderii poate sa decida incetarea fabricarii produsului C, intrucat din vanzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultand o pierdere de 2.000 u.m. si, deci, nu poate aduce nici o contributie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei astfel de decizii trebuie tinut cont si de faptul daca produsul respectiv contribuie la asigurarea vanzarii pentru celelalte produse, daca este un produs a carui fabricatie si vanzare au perspective favorabile. Cand este vizata o decizie de introducere in fabricatie a unui produs, de scoatere din productie a altuia sau de largire a productiei la unul sau altul dintre produse, trebuie sa se recurga la o analiza atenta pentru a nu transforma o activitate rentabila intr-una nerentabila. De aceea, in contextul metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite si cheltuieli decisive, deoarece in functie de acestea se decide daca un produs de la care nu se obtine rentabilitatea asteptata poate sa fie sau nu mentinut in fabricatie, fara ca rentabilitatea aferenta intregii intreprinderi sa fie influentata

Metoda costurilor directe

Se bazeaza pe diferentierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte, permitand calculul marjei asupra costurilor directe dupa rationamentul prezentat in urmatorul tabel:

Avantajele metodei:

permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fara a modifica insa structura de baza

alocand asupra produselor numai cheltuielile directe, elimina definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:

- nu ofera o informatie utila previziunilor;

- volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere si tocmai acestea nu fac obiectul calculatiei in logica metodei;

- stocurile sunt evaluate la cost partial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceasta metoda este un "mix" intre cele doua metode prezentate anterior. Logica sa rezida in alocarea asupra produselor atat a costurilor variabile cat si a unei parti din cele fixe (si anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei si nu fac obiectul repartizarii. Este permis astfel calculul a doua marje:

- marja bruta sau marja asupra costurilor variabile;

- marja semibruta sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Exemplu

O intreprindere produce produsele A, B si C in cantitatile qa = 00 bucati, qb = 200 bucati si qc = 400 bucati. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasifica in costuri fixe comune de 40.000 si costuri fixe specifice de 60.000, identificabile pe produse astfel: produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins in tabelul urmator:

Constatam ca, desi in cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajand o marja bruta pozitiva, analiza costurilor prin intermediul acestei metode releva faptul ca prin comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Aceasta linie de productie trebuie abandonata? Observam ca, din produsul A, intreprinderea noastra vinde numai 00 de produse la un pret unitar de .000 u.m. si un cost variabil unitar de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie sa vanda qA = (Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adica .000-800) = 200 produse A. Deci, faptul ca nu pot fi acoperite costurile fixe specifice, nu inseamna ca produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce inseamna ca firma va trebui sa si sporeasca vanzarile din produsul A cel putin pana la nivelul punctului de echilibru, transferandu-se astfel problema in seama departamentului de marketing.

Practic, rationamentul propus de aceasta metoda este urmatorul:

daca marja bruta < 0 . produsul este nerentabil;

daca marja bruta >0 . se testeaza marja semibruta

daca marja semibruta <0 . problema de marketing (cazul produsului A);

daca marja semibruta >0 . rentabilitate asigurata

Aceasta metoda ofera un grad foarte mare de flexibilitate in luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate raspunde astfel unor decizii ce trebuie luate in situatiile unui mediu instabil cum sunt:

- schimbari in volumul costurilor fixe si in volumul vanzarilor;

- schimbari in costurile variabile si in volumul vanzarilor;

- schimbari in costurile fixe, preturile de vanzare, volumul vanzarilor;

- schimbari in costurile variabile , costurile fixe si volumul vanzarilor.

Avantajele metodei:

- permite obtinerea de informatii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizata prin delegarea puterii, supusa unor obiective controlate printr-o raportare specifica

- permite aprecierea rentabilitatii produselor sau activitatilor (obiectelor de calculatie), atunci cand acestea genereaza costuri de structura

- permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei:

- evaluarea stocurilor la costuri partiale;

- dificultatea din ce in ce mai mare de a face o distinctie neta intre cheltuielile operationale si cele de structura (fixe);

- desi se elimina din calculatie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.