Resursele publice curente

1. Impozitele

1.1. Notiunea de impozit

In economiile moderne, statele colecteaza impozite atat pentru finantarea cheltuielilor, cat si pentru indeplinirea triplului sau rol de stabilizare, de distribuire si de alocare. De asemenea, impozitele sunt utilizate ca parghii de interventie in scopul stabilizarii nivelului de ocupare a fortei de munca si a capacitatilor, a preturilor si a balantei de plati, ca si pentru realocarea mai eficienta a resurselor din societate. Definitiile date impozitelor sunt multiple, fiecare dintre acestea reflectand pozitia autorilor respectivi in legatura cu criteriile dimensionarii sarcinilor fiscale.

In termeni cvasiunanim acceptati impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie, cu titlu nerambursabil datorata- conform legii bugetului de catre persoanele fizice sau persoanele juridice pentru veniturile pe care de obtin sau pentru bunurile pe care le poseda.

1.2. Clasificarea impozitelor

Impozitele utilizate in practica fiscala sunt variate, atat sub aspectul formei pe care acestea le imbraca cat si din punctul de vedere al continutului.

1. In functie de incidenta asupra contribuabililor, impozitele se grupeaza in doua mari categorii si anume:

a. impozite directe,

b. impozite indirecte.

a. impozitele directe se caracterizeaza prin incidenta directa asupra contribuabililor, persoane fizice sau juridice, ele fiind stabilite nominal, in functie de marimea veniturilor sau / si a averilor acestora.

La randul lor, impozitele directe pot fi grupate in:

a₁ impozite reale (obiective) - se caracterizeaza prin aceea ca se stabilesc asupra obiectivelor impozabile, fara a tine seama de situatia personala a subiectului impozitului. Din categoria impozitelor reale fac parte:

-impozitul funciar;

-impozitul pe cladiri;

-impozitul pe activitatile industriale comerciale, profesiile liberale;

-impozitul pe capitalul mobiliar.

a₂ impozite personale (subiective) sunt asezate asupra veniturilor sau averilor contribuabililor si tin seama de situatia personala a acestora. In aceasta categorie sunt incluse:

- impozitul pe veniturile persoanelor fizice si impozitul pe veniturile societatilor de capit  

-impozitul pe averea propriu-zisa

- impozitele pe avere - impozitul pe circulatia averii

- impozitul pe sporul de avere

b. impozitele indirecte sunt impozitele care se percep cu ocazia vanzarilor de bunuri, prestarilor de servicii sau executarilor de lucrari.

Caracteristic acestei categorii de impozite este faptul ca ele nu sunt stabilite asupra subiectului impunerii in mod direct si nominal ci, indirect asupra vanzarilor de bunuri, prestarilor de servicii sau executarii de lucrari.

In cazul impozitelor indirecte, calitatea de subiect al impunerii este atribuita, prin lege, unei alte persoane decat suportatorului efectiv al acesteia. Impozitele indirecte pot fi grupate in:

-taxe de consumatie (accize, taxa pe valoarea adaugata),

-monopoluri fiscale,

-taxe vamale,

-taxe de timbru si de inregistrare.

2. Dupa obiectul impunerii, impozitele se pot grupa in:

a. impozite pe venit care vizeaza veniturile persoanelor fizice sau pe cele ale societatilor comerciale (impozitul pe profit),

b. impozite pe avere, care afecteaza bunurile de natura mobiliara sau imobiliara ale contribuabililor (impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri etc.),

c. impozite pe consum (pe cheltuieli), care vizeaza cheltuielile de consum (accizele, taxa pe valoarea adaugata).

3. Dupa scopul urmarit prin instituirea impozitelor, se disting:

a.impozite financiare (cu caracter fiscal), instituite de stat in vederea asigurarii constituirii veniturilor sale (impozitele pe venit, taxele de consumatie etc.),

b.impozite de ordine, introduse pentru limitarea unor actiuni sau pentru stimularea realizarii unor obiective care nu au caracter fiscal.

4. Dupa frecventa cu care se incaseaza la buget, impozitele sunt:

a.impozite permanente (ordinare), a caror percepere si incasare prezinta o anumita regularitate,

b.impozite incidentale (extraordinare),ocazionale, instituite si incasate o singura data, in mod exceptional.

5. Dupa institutia care le administreaza impozitele se pot grupa in functie de structura organizatorica a statelor in care acestea sunt aplicate, astfel:

a.in statele de tip federal se disting:

-impozite federale,

-impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale unei federatii,

-impozite locale, ale departamentelor, judetelor, precum si ale municipiilor, oraselor si comunelor.

b. in statele de tip unitar exista:

-impozite ale administratiei centrale de stat,

-impozite ale administratiei locale.

6. Clasificarea impozitelor se poate face dupa criterii tehnice, conform carora distingem:

a. impozite proportionale si impozite progresive

Impozitele de tip proportional se caracterizeaza prin aplicarea asupra materiei impozabile a unei singure cote de impunere, indiferent de marimea materiei impozabile, in timp ce impozitele progresive constau in cresterea cotei de impunere odata cu cresterea marimii materiei impozabile.

b. impozite de repartitie

Impozitul de repartitie este acela al carui cuantum este stabilit a priori de catre legiuitor, in suma totala numita contingent, acesta fiind repartizata intre contribuabili. Aceste impozite tin, insa, de domeniul trecutului, in prezent utilizandu-se impozitele de cotitate, caracterizate prin stabilirea unei cote de impozit, care aplica asupra materiei impozabile.

c. impozite sintetice si impozite analitice.

Impozitele sintetice se aseaza asupra ansamblului materiei impozabile fara a avea in vedere componenta acesteia. Spre deosebire de acestea, impozitele analitice se instituie asupra fiecarei componente a materiei impozabile.

Clasificarea impozitelor se poate face, desigur si in functie de alte criterii, cea mai importanta clasificare fiind aceea care grupeaza impozitele dupa felul in care acestea afecteaza veniturile contribuabililor supuse impunerii si anume in impozite directe si impozite indirecte.

1.3. Elementele comune ale impozitelor

Prin elemente comune ale impozitelor se inteleg acele componente care contribuie la stabilirea marimii impozitelor, a faptului generator si a exigibilitatii. Prin urmare, elementele comune ale impozitelor sunt definitorii pentru stabilirea cadrului legal al perceperii si al determinarii cuantumului obligatiilor fiscale datorate de contribuabili.

La individualizarea fiecarui impozit in parte se iau in considerare urmatoarele elemente: subiectul impozitului (contribuabilul); suportatorul (destinatarul) impozitului; obiectul impozitului; sursa impozitului; unitatea de impunere; cota impozitului; asieta fiscala (modul de asezare a impozitului); termenul de plata a impozitului.

1. Subiectul impozitului este persoana fizica sau juridica careia ii revine obligatia legala de a plati impozit.

2. Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana fizica / juridica ce suporta efectiv impozitul. In cazul impozitelor directe, persoana care plateste impozitul este si cea care il suporta efectiv. Se intalnesc, uneori, in practica fiscala, si situatii in care suportatorul impozitului este o alta persoana decat subiectul acestuia. Astfel, in cazul impozitelor indirecte suportatorul impozitului este persoana care cumpara produsele sau serviciile supuse impozitarii, subiectului revenindu-i doar obligatia formala de a plati impozitul. Se manifesta, in astfel de situatii, fenomenul de repercusiune a impozitelor, concretizat in transferarea obligatiei fiscale efective in sarcina altei persoane diferita de subiectul impozitului.

3. Obiectul impozitului consta in materia supusa impunerii. In calitate de obiecte ale impunerii se pot afla veniturile sau averea contribuabililor, in cazul impozitelor directe, precum si bunurile care fac obiectul vanzarii cumpararii, serviciile prestate sau lucrarile executate, in cazul impozitelor indirecte. Acest element poarta, uzual, denumirea de materie impozabila.

4. Sursa impozitului indica din ce se plateste impozitul: din venit sau din avere.

5. Unitatea de impunere este reprezentata de unitatea de masura in care este exprimata marimea obiectului impozabil. Sunt utilizate, in practica fiscala, urmatoarele unitati de masura a obiectului impozabil: unitatea monetara, in cazul impozitelor pe venituri; metrul patrat, pentru impozitul pe cladiri; capacitatea cilindrica a motorului la mijloacele de transport cu tractiune mecanica etc.

6. Cota impozitului (cota de impunere) reprezinta impozitul aferent unei unitati de impunere. Aceasta poate fi stabilita in suma fixa, sau procentual. Cotele procentuale pot fi proportionale, progresive sau regresive, in raport cu materia impozabila si cu capacitatea contributiva a subiectului impozitului.

7. Asieta fiscala, sau modul de asezare a impozitului, consta in ansamblul masurilor luate de organele fiscale pentru identificarea fiecarui subiect impozabil, stabilirea dimensiunilor materiei impozabile si a marimii impozitelor datorate statului. Asieta evidentiaza existenta unei creante fiscale a statului, generand obligatia de plata a impozitelor in sarcina contribuabililor. Stingerea acestei obligatii poarta denumirea de lichidare, care se realizeaza prin plata impozitului.

8. Termenul de plata reprezinta data la care sau, pana la care, impozitul datorat statului trebuie platit. Acest termen are caracter imperativ, nerespectarea lui atragand obligatia subiectului impozitului de a plati majorari de intarziere sau de a suporta unele sanctiuni sub forma popririi pe salarii, a sechestrului unor bunuri si vanzarii lor la licitatie publica, a executarii silite etc.

9. Facilitatile fiscale reprezinta anumite inlesniri la plata acordate contribuabililor, concretizate, de la caz la caz, in: scutiri, reduceri, amanari, reesalonari, sau in anularea majorarilor de intarziere.

A. Impozitele directe

Impozitele directe se caracterizeaza prin aceea ca sunt stabilite pe baza datelor de care dispun organele fiscale, in mod direct, ele avand ca obiect al impunerii pamantul, cladirile, miscarea capitalului etc. In acest caz, ele poarta denumirea de impozite reale, obiective, caracteristica lor fiind aceea ca se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumita imagine asupra materiei impozabile dar nu si asupra puterii economice a subiectului impunerii.

A1. Impozitele directe reale

Impozitele reale, cunoscute si sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, sunt asezate asupra unor bunuri materiale (terenuri, cladiri, fabrici, etc.) adica asupra veniturilor brute, fara a se avea in vedere situatia personala a subiectului impunerii.

Fac parte din categoria impozitelor directe reale:

- impozitul funciar,

- impozitul pe cladiri,

- impozitul pe activitatile de natura industriala sau comerciala,

- impozitul aferent veniturilor realizate din activitati liberale,

- impozitul pe capitalul mobiliar.

A2. Impozitele directe personale

Necesitatea asigurarii unor venituri cat mai mari la dispozitia statului, in vederea acoperirii cheltuielilor publice, aflate in continua crestere, caracterul regresiv al impozitelor reale, resimtit de catre contribuabilii cu venituri sub medie, nevoia tot mai presanta a utilizarii unui sistem de impunere degrevat de neajunsurile impozitelor reale, au reclamat introducerea in practica fiscala a impozitelor personale. Prin urmare, s-a procedat la o numita diferentiere a sarcinii fiscale care avea ca fundamentare marimea veniturilor sau a averii si situatia personala a fiecarui platitor, ceea ce a marcat trecerea la sistemul impozitelor personale.

1. Impozitul pe venit. Un aspect deosebit de important, in discutarea impozitului pe venit, este definirea conceptului de venit. Literatura a avansat o serie de definitii ale venitului dar, nici una nu este universal acceptata, ca fiind corecta pentru toate situatiile. Cu toate acestea, exista situatii cand venitul persoanelor fizice si al societatilor trebuie definit si evaluat cu precizie: la intocmirea declaratiilor fiscale, intocmirea rapoartelor financiare care se prezinta actionarilor, pentru intocmirea conturile nationale, etc.

A. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice au devenit o categorie financiara importanta atunci veniturile diferitelor clase sociale au ajuns la un grad suficient de mare de diferentiere.

Din punct de vedere fiscal, intelegem prin venituri impozabile, in sens larg, sumele de bani care cad sub incidenta legilor fiscale. Desigur, pe masura ce au aparut noi surse de venituri, s-a impus si necesitatea unei definiri mai nuantate a veniturilor impozabile, ceea ce, inevitabil a condus la numeroase controverse. Dintre acestea, un punct de vedere pragmatic, arata ca veniturile impozabile sunt incasarile stabilite de lege pentru a fi impuse (salarii, chirii, dobanzi, beneficii din exercitarea profesiilor libere, pensii, etc). Se poate deduce, asadar, ca orice incasare, care nu apare in lege ca fiind sursa de impunere, nu se considera venit impozabil si scapa de sub incidenta legii. O alta opinie, academica, porneste de la o definitie logica a venitului si, mai apoi incearca sa incadreze definirea data de lege cit mai aproape de definitia logica.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaza impunerea veniturilor din orice sursa, stipulata de lege, ca fiind impozabila. Nu sunt supuse impozitului veniturile obtinute ca ajutoare de sprijin, transferurile, veniturile diplomatilor acreditati in tara respectiva, soldele militarilor, bursele, alocatiile, pensiile de invaliditate, etc.

In practica fiscala, sunt cunoscute doua sisteme de impunere a veniturilor:

- impunerea separata a veniturilor provenite din fiecare sursa,

- impunerea globala a veniturilor indiferent de sursa lor de provenienta.

Impunerea separata se realizeaza, fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare vizand veniturile dintr-o anumita sursa, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigura un tratament fiscal diferentiat fiecarei categorii de venituri, in functie de natura acestora.

Venitul impozabil se determina ca diferenta intre venitul brut si deducerile legale. Nu sunt cuprinse in venitul brut indemnizatiile pentru pierderea capacitatii de munca, pensiile obtinute pe caz de boala, donatiile, ajutoarele de deces, considerandu-se ca aceste sume au menirea de a compensa o pierdere si nu reprezinta o suplimentare a consumului. De asemenea, pot fi excluse, total sau partial, bunurile care pot fi achizitionate de catre salariati din cadrul firmei. Valoarea impozabila a acestora ar trebui sa fie valoarea lor de piata sau la echivalentul lor banesc dar, in practica, ele sunt calculate arbitrar sau ca procent din salariul angajatului. Aceasta practica diminueaza venitul impozabil deoarece plata produselor se face din venitul brut si, de asemenea, se reduce progresivitatea impozitelor avand in vedere ca asemenea beneficii se acorda, de obicei salariatilor cu venituri mari. Veniturile din transferuri (pensii, ajutoare de somaj, alocatii de sprijin, subventii, burse, etc.), in majoritatea cazurilor, nu reprezinta sume impozabile. In masura in care contributiile la asigurarile sociale nu sunt deduse din venitul impozabil in momentul platii, sumele obtinute sub forma de transferuri nu sunt impozabile in momentul incasarii lor.

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt:

1. veniturile din activitati independente sunt cele obtinute din activitati comerciale, din desfasurarea profesiilor liberale (avocati, experti contabili, medici, etc.), din proprietate intelectuala, etc.

2. veniturile din salarii. Intra in categoria veniturilor din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura, obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate pe baza de contract individual de munca, indiferent de perioada de angajare, indiferent de denumirea venitului, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca. Se asimileaza veniturilor salariale: indemnizatiile pentru indeplinirea unei functii publice, solda lunara, premiile, primele, sporurile, suma din profitul net cuvenita administratorilor companiilor, sumele primite de membrii fondatori ai societatilor comerciale, avantajele primite in legatura cu o activitate dependenta etc.

3. veniturile din cedarea folosintei bunurilor,

4. venituri din investitii,

5. veniturile din pensii,

6. veniturile din dobanzi, dividendele,

7. veniturile din activitati agricole,

8. veniturile din premii si jocuri de noroc,

9. venituri din alte surse.

b. Impozitele pe veniturile persoanelor juridice. Impozitul pe profit

Se includ in aceasta categorie de impozite cele referitoare la veniturile persoanelor juridice organizate ca societati comerciale. Introducerea impozitului pe profitul societatilor a produs, de-alungul timpului, numeroase controverse, pornind de la justificarea teoretica a acestui impozit, de la definitia profitului si efectele pe care le induce in practica un asemenea impozit indeosebi din punctul de vedere al alocarii resurselor.

Baza de impunere se poate determina pornind de la gradul de integrare a sistemul de impunere a veniturilor societatii cu veniturile distribuite actionarilor sub forma de dividende. Distingem, in acest sens, patru categorii de integrare si de impunere:1.sistemul entitatilor separate; 2.sistemul integrarii depline; 3.sistemul de impunere intermediar; 4.sistemul imputarii

1. Sistemul entitatilor separate reprezinta sistemul traditional, potrivit caruia societatea este privita ca o entitate separata fata de actionari si, in consecinta, se impune propria sa capacitate de a crea profituri. Ca urmare, dividendele rezultate din distribuirea profitului sunt supuse dublei impuneri, o data prin impunerea profitului societatii si apoi in urma distribuirii dividendelor actionarilor (acestea fiind considerate venituri personale.

2. Sistemul integrarii depline este opus sistemului prezentat mai sus. Societatea nu mai este considerata o entitate separata de actionari ci, se confunda cu acestia. In aceasta situatie, se impune fie numai profitul societatii fiind scutite de impunere dividendele distribuite, fie se impun numai dividendele distribuite fara sa se impuna profitul.

3. Sistemul intermediar este o imbinare a sistemului entitatilor separate si a integrarii depline, prin practicarea unor cote de impunere mai reduse pentru profitul distribuit decat pentru profitul retinut de societate.

4. Sistemul imputarii este proiectat astfel incat sa se evite dubla impunere a dividendelor. In aceasta situatie, se practica creditul de impozit: se impune intr-o prima instanta profitul total al societatii, indiferent daca este sau nu distribuit, dupa care fiecare actionar, pe langa dividendele alocate, incaseaza si o parte din impozitul pe venit, in cota parte fixata de lege. Creditul de impozit este astfel stabilit incat sa acopere impozitul pe venitul personal al actionarului.

Profitul impozabil se determina pornind de la profitul contabil care, prin prisma fiscalitatii, se corecteaza cu ajutorul deducerilor fiscale si a cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Profitul contabil se determina prin scaderea din veniturile totale obtinute in cursul unui exercitiu financiar, a tuturor cheltuielilor aferente realizarii acestor venituri. Este vorba de ansamblul veniturilor si a cheltuielilor rezultate din activitatea de exploatare, financiara si exceptionala, fapt pentru care se si pot determina rezultatele financiare (profit / pierdere) la nivelul fiecarei activitati.

Profit contabil = Profit din exploatare + Profit financiar + Profit exceptional

Profit contabil = (Venituri din exploatare-cheltuieli din exploatare)+

(Venituri financiare-cheltuieli financiare)+

(Venituri exceptionale-cheltuieli exceptionale)

Profit impozabil = Profit contabil-Cheltuieli deductibile fiscal + Cheltuieli nedeductibile

In categoria cheltuielilor deductibile fiscal se includ cele efectuate pentru obtinerea veniturilor acestora.

Sursa impozitului indica din ce anume se plateste impozitul. Impozitul pe profit fiind un impozit din categoria celor pe venit, obiectul coincide cu sursa, aceasta nefiind alta decat profitul brut.

Impozitele pe avere

Practicarea impozitelor pe avere deriva din dreptul personal de proprietate. Ele se aseaza asupra activelor mobile si imobile apartinand persoanelor fizice si juridice. Baza de impunere o reprezinta elementele averii consolidate. Plata impozitului se face din venitul adus de avere pentru a nu diminua masa activelor detinute. De asemenea, legiuitorul tine seama, in stabilirea cotelor de impunere, de situatia personala a contribuabilului si de marimea averii. Impunerea se poate realiza analitic, pe fiecare element de avere, sau sintetic, pe ansamblul averii.

Principalele tipuri de impozite pe avere cunoscute sunt: impozitele pe proprietatea imobiliara, impozitele pe proprietatea mobiliara, impozitele pe transferul de proprietate, impozitele pe cresterea averii.

a. Impozitul pe proprietatea imobiliara vizeaza cladirile si terenurile aflate in proprietatea contribuabililor. Baza de impunere este valoarea declarata de proprietar, sau veniturile capitalizate din proprietatea respectiva. Cotele de impunere practicate sunt de regula proportionale si nu au un nivel prea ridicat, pentru a proteja proprietatea. Impozitele imobiliare au un randament scazut (datorita faptului ca ratele de impunere raman o perioada lunga de timp constante, iar reevaluarile se fac la intervale mari de timp), sunt neelastice si adesea au un caracter regresiv,

b. Impozitele pe proprietatea imobiliara se aseaza asupra valorii capitalului in posesiune desemnat de titlurile de valoare si se platesc din veniturile procurate de acestea,

c. Impozitele pe transferul averii au ca obiect trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri de la o persoana la alta. Transferul poate fi cu titlu gratuit (intre vii, sau ca urmare a decesului) si cu titlu oneros ca urmare a unui act de vanzare-cumparare.

In cazul transferului de avere cu titlu gratuit impozitele se instituie asupra succesiunii si donatiilor.

Obiectul impozitului pe succesiuni il constituie averea mostenita de persoanele fizice. In vederea impunerii, se identifica contribuabilii, partile succesorale, evaluarea activului global si net al succesiunii. Baza de impunere o reprezinta valoarea succesiunii, iar impunerea se realizeaza fie global, pe intreaga avere, fie analitic, pe partea care revine fiecarui mostenitor. Cotele de impunere sunt de obicei progresive si ridicate, deoarece mostenirea dobandita are caracter gratuit pentru beneficiarul succesiunii. Totusi, legea tine cont in impunere de gradul de rudenie, practicandu-se adesea scutiri pentru rudele de gradul I.

In cazul impozitului pe donatii se ia in considerare circulatia averii intre persoanele aflate in viata. Procedura de impunere este mai simpla decat in cazul succesiunilor datorita faptului ca se cunosc ambele parti (donatorul si donatarul). Practica acestui impozit s-a instituit pentru a preveni eludarea impozitelor pe succesiuni prin efectuarea de donatii in timpul vietii. Baza de impunere o reprezinta valoarea averii donate, iar impozitul datorat tine cont de gradul de rudenie intre donator si donatar si de scopul efectuarii donatiei. Plata impozitului cade in sarcina donatarului.

Impozitul pe transferul averii cu titlu oneros se aplica in momentul vanzarii-cumpararii de bunuri mobile si imobile. Acestea vizeaza vanzarea si cumpararea caselor, a terenurilor, hartiilor de valoare, a altor active de capital. Baza de impunere o constituie valoarea bunurilor care fac obiectul tranzactiei, iar cotele aplicate sunt proportionale sau progresive, in functie de prevederile legilor fiscale. Fiscalitatea cea mai lejera o suporta tranzactiile bursiere pentru a nu ingradi circulatia capitalului. Impozitul este suportat de catre cumparatorul activelor.

d. Impozitele pe cresterea averii au caracter exceptional si vizeaza majorarea valorii unor bunuri intr-o perioada data de timp. Din aceasta categorie fac parte: impozitul asupra plusvalorii imobiliare, impozitul asupra plusvalorii mobiliare, impozitul pe sporul de avere in urma razboiului.

Impozitul asupra plusvalorii imobiliare se practica pentru activele de tipul imobilelor si terenurilor a caror valoare a crescut din momentul dobandirii pana in momentul instrainarii, fara ca proprietarul sa fi depus vreun efort in acest sens. Cauza cresterii valorii se poate datora imbunatatirii infrastructurii in zona respectiva, extinderii obiectivelor industriale, imbunatatirii mediului ambiant, etc. Impunerea are loc in momentul transferarii dreptului de proprietate, iar baza de impunere o constituie diferenta dintre pretul de vanzare si cel de achizitie, cu luarea in considerare a cheltuielilor efectuate de proprietar. Impozitul se calculeaza cu ajutorul cotelor proportionale si se plateste de catre proprietar.

Impozitul asupra plusvalorii imobiliare se instituie asupra sporului de valoare dobandit in urma vanzarii titlurilor de valoare pe piata financiara. Plusvaloarea se considera beneficiu necomercial si se impune dupa regimul cotelor proportionale.

Impozitul pe sporul de avere dobandit de persoanele fizice in urma razboiului se practica atunci cand profitul obtinut ca urmare a unui razboi este mai mare decat profitul obtinut in conditii obisnuite. Cotele de impunere sunt ridicate, progresive dar, cu toate acestea, randamentul este scazut deoarece este impozitul este susceptibil de evaziune, plata se face in rate si intr-o moneda depreciata.

B. Impozite indirecte

In cazul impozitelor si taxelor indirecte se constata diferentierea intre suportatorii legali ai acestora si suportatorii lor de fapt, realizandu-se incidenta indirecta. Aceste impozite sunt incluse in preturile bunurilor si tarifele serviciilor, astfel incat prin plata lor beneficiarii marfurilor si serviciilor impozabile devin suportatorii reali ai impozitelor si taxelor indirecte. Cotele procentuale utilizate pentru calcularea acestora nu sunt diferentiate in functie de venitul, averea sau situatia personala a celor care cumpara marfurile sau beneficiaza de serviciile ce fac obiectul impozitelor indirecte.

Impozitele si taxele indirecte afecteaza in mod deosebit persoanele fizice cu venituri mici, fiind evident caracterul lor regresiv, in conditiile in care nu se acorda nici un fel de scutiri sau alte inlesniri la plata, asa cum se intampla la impozitele directe. Impozitele indirecte nu influenteaza veniturile nominale (ca si in cazul impozitelor directe), ci numai pe cele reale, diminuand puterea de cumparare.

De regula, in tarile in curs de dezvoltare, ponderea impozitelor si taxelor indirecte este mai mare decat cea a impozitelor directe, urmare in special a nivelului scazut al veniturilor realizate de persoanele fizice si juridice. Se mizeaza pe randamentul ridicat al acestor impozite si taxe, dublat de relativa comoditate in asezarea si perceperea acestora. In perioadele in care economia inregistreaza cresteri, aceste cerinte fata de impozitele indirecte se confirma. In perioadele de scadere sau de crestere lenta a produsului intern brut, cand consumul se situeaza la limite inferioare, incasarile din aceasta sursa descresc,se accentueaza dezechilibrul bugetar, impunand rectificari bugetare nedorite.

Impozitele si taxele indirecte care se cuvin bugetului administratiei centrale de stat sunt:

- accizele,

- taxa pe valoarea adaugata,

- taxele vamale,

- alte taxe.

a. Accizele

Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie care se datoreaza bugetului de stat pentru marfuri sau produse provenite atat din productia interna, cat si din import.

Prin intermediul accizelor, statul urmareste, atat colectarea unor venituri mai mari, cat si reorientarea consumului catre anumite grupe de produse. Astfel, prin aplicarea unor accize ridicate, statul poate influenta pretul unor produse in sensul cresterii lui si, in acest fel, reorientarea cumparatorilor catre produse similare existente pe piata care au preturi mai scazute. Accizele sunt aplicate unui numar restrans de produse impozabile, acestea fiind nominalizate in anexele la legea care reglementeaza acest impozit indirect. Dintre aceste produse, amintim cu titlu de exemplu: alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice naturale, cafeaua, tigarile si produsele din tutun, bijuteriile, autoturismele, benzina si altele.

Ca trasaturi generale, produsele supuse accizarii sunt cele al caror consum este supravegheat de catre autoritati, elasticitatea cererii in raport cu venitule este supraunitar, din punctul de vedere al autoritatilor produsele accizate nu sunt de merit sau pot cauza externalitati negative. Grupele de produse care pot genera externalitati negative sunt cele al caror consum este tinut sub control (alcool, tutun) si produse necesare functionarii vehiculelor (carburanti si vehiculele insasi). Accizele practicate pentru asemenea produse au ca scop internalizarea externalitatilor negative de catre consumatori. Accizele ridicate pentru combustibili si autovehicule urmaresc limitarea utilizarii acestora si reducerea poluarii (ca externalitate negativa). Adesea, resursele provenite din aceste accize se utilizeaza pentru reabilitarea drumurilor si extinderea retelei de sosele.

Sustinatorii acestui tip de impozite arata ca, cu ajutorul lor, se pot colecta venituri considerabile la buget cu efort minim de colectare din partea administratiei, randamentul este ridicat, nu creeaza distorsiuni economice, evaziunea fiscala este limitata, iar presiunea fiscala este relativ mica. Numarul mic de producatori, volumul ridicat al vanzarilor, cererea neelastica, posibilitatile reduse de substituire a produselor accizabile recomanda folosirea acestor impozite atunci cand se urmareste maximizarea veniturilor bugetare. Pentru ca aceste dominante ale accizelor sa se manifeste, procedurile de administrare a lor trebuie sa fie bine reglementate, astfel incat sa se inlature neajunsurilor administrative si posibilitatile de evaziune care caracterizeaza alte tipuri de impozite indirecte (taxele generale de consum, T.V.A. si taxele vamale.

In unele legislatii, accizele sunt utilizate pentru realizarea echitatii pe verticala, indeosebi atunci cand, din cauza unei administratii ineficiente, impozitele directe nu se stabilesc in cote progresive. Literatura mentioneaza o seama de opinii referitoare situatiile in care accizele pot fi utilizate in acest scop: reducerea ponderii produselor accizate in total consum este minima; cheltuielile pentru produsele accizate sunt mari pentru grupele de populatie cu venituri peste medie si mici pentru grupele de populatie cu venituri sub medie; daca sunt accizate inclusiv produsele care intra in consumul larg al populatiei cu venituri mici, atunci valoarea impozitelor trebuie diferentiata in functie de calitatea si pretul produselor; administrarea unui sistem de accize proiectat in maniera progresiva trebuie sa fie fezabila pentru a inlatura arbitrariul in stabilirea impozitelor; sistemul trebuie perceput de catre contribuabili ca fiind progresiv.

Accizele pot fi stabilite in valori specifice sau ad-valorem si sunt comparativ mai ridicate decat cotele de T.V.A. sau taxele generale pe vanzari. Accizele ad-valorem sunt preferate, din punctul de vedere al politicilor fiscale, celor specifice, deoarece protejeaza baza de impunere de distorsiuni cauzate de inflatie. Acest lucru se poate realiza si in conditiile accizelor specifice cu conditia ca valoarea impozitelor sa se ajusteze periodic cu rata inflatiei.

Deoarece accizele au ca tinta un grup bine delimitat de produse, ele pot avea un impact considerabil asupra deciziilor consumatorilor in ceea ce priveste alocarea resurselor si, ca atare, sunt instrumente eficace utilizate de autoritati in atingerea obiectivelor de politica financiara.

b. Taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.)

In cadrul masurilor de promovare a reformei economice si financiare, taxei pe valoarea adaugata ii revine un loc major, fiind considerata o componenta esentiala a unui sistem fiscal modern.

T.V.A. este un impozit indirect, din categoria impozitelor generale pe consum, care se stabileste asupra operatiunilor privind transferul bunurilor si prestarilor de servicii cu plata sau asimilat acesteia. Din definitie rezulta ca T.V.A. are un caracter universal, deoarece se aplica asupra tuturor bunurilor si serviciilor din economie, supuse tranzactionarii. T.V.A. este un impozit unic, dar cu plata fractionata, respectiv se calculeaza pe fiecare stadiu care intervine in realizarea si valorificarea produsului sau serviciului. Se caracterizeaza prin transparenta, asigurand posibilitatea cunoasterii exacte si concrete a marimii impozitului si a obligatiei de plata.

O alta caracteristica este unicitatea, ceea ce inseamna ca indiferent de circuitul pe care il parcurge materia prima, pana la realizarea produsului finit, impozitul este acelasi ca nivel al cotei, nefiind dependent de intinderea circuitului economic.

c. Monopoluri fiscale

O alta sursa importanta de venituri ale statului, care fac parte din categoria impozitelor indirecte, o reprezinta monopolurile fiscale. Acestea sunt instituite de stat asupra productiei si / sau vanzarii unor produse ca: alcoolul, tutunul, sarea, cartile de joc s.a., in virtutea dreptului pe care acesta il are de a produce si comercializa, in regim de exclusivitate (de monopol), anumite marfuri.

In functie de sfera lor de cuprindere monopolurile fiscale pot fi:

1. monopoluri fiscale depline sau totale,

2. monopoluri fiscale partiale sau speciale.

Monopolurile fiscale depline sunt instituite de stat atat asupra productiei cat si asupra comertului cu ridicata si cu amanuntul al unor marfuri.

Monopolurile fiscale partiale sunt instituite de stat, fie numai asupra productiei si a comertului cu ridicata a unor marfuri, fie numai asupra comertului cu amanuntul al acestora. Prin vanzarea bunurilor fabricate si comercializarea lor in exclusivitate de catre stat, monopolurile fiscale furnizeaza acestuia venituri importante, care provin, pe de o parte, din profitul creat in procesul de productie a marfurilor la care statul participa in calitate de intreprinzator, iar pe de alta parte, din impozitul indirect inclus in preturile de vanzare ale marfurilor respective, care este incasat de la consumatorii acestora.

d. Taxele vamale

Taxele vamale sunt definite ca fiind prelevari banesti, percepute de catre stat in momentul in care bunurile trec granitele tarii, in vederea importului, exportului sau tranzitului.

In conditiile economiilor moderne, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de largire a cooperarii economice cu alte state. Gruparea taxelor vamale se poate face tinand cont de un numar de criterii.

l. Dupa obiectul impunerii distingem: taxe vamale de import; taxe vamale de export; taxe vamale de tranzit.

Adesea, pentru produsele exportate nu se percep taxe vamale, avand in vedere efectele pozitive ale exporturilor asupra economiei. Daca totusi se practica aceasta categorie de taxe vamale, atunci sunt vizate exporturile de materii prime, in scopul prelucrarii lor in tara si exportarea produselor finite cu valoare adaugata mai mare. In ceea ce priveste importurile ele sunt impuse in functie de categoria de bunuri achizitionate si conventiile comerciale existente intre tari. Taxele vamale de tranzit instituite pentru traversarea teritoriului unei tari se utilizeaza pe scara tot mai redusa, in vederea stimularii utilizarii infrastructurii unei tari si incasarea de valuta.

2. Dupa scopul instituirii lor, intalnim: taxe vamale instituite in scopuri fiscale; taxe vamale protectioniste; taxe vamale in conditia clauzei natiunii celei mai favorizate;taxe vamale preferentiale; taxe vamale anti-dumping.

3. Dupa modul de exprimare taxele vamale pot fi: specifice (in suma fixa pe unitati naturale); ad-valorem (ca procent din pretul marfii); compuse (insumarea primelor doua).

Taxele vamale, practicate intr-o tara, sunt cuprinse intr-un tabel numit tarif vamal.

Importatorul este cel care plateste taxa vamala. Acesta include taxele vamale in pretul de vanzare a marfurilor sau serviciilor, astfel incat taxele vamale sunt repercutate asupra cumparatorului, care devine suportatorul taxelor vamale. Aceasta este o forma mediata de prelevare a impozitelor.

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protectie, taxa fiind cu atat mai ridicata, cu cat conditiile de productie pe piata interna sunt mai defavorabile, fata de cele ale exportatorilor straini. La stabilirea nivelului taxei vamale se au in vedere ca elemente de baza, diferentele dintre preturile externe si cele interne, nivelul acestora reflectand de fapt principiile politicii comerciale ale unei tari.

Taxele vamale reprezinta, asadar, plata efectuata de persoanele fizice si juridice pentru serviciile prestate acestora de institutiile publice. Functiile indeplinite de taxele vamale sunt de: instrument fiscal; instrument de politica comerciala.

e.Taxele traditionale. Alte taxe

Platile datorate de persoanele fizice sau juridice pentru actele, faptele sau serviciile efectuate in favoarea acestora constituie taxe de timbru.

Taxele de timbru fac parte din categoria impozitelor indirecte, ele constituindu-se ca venituri ale bugetului statului, alaturi de taxa pe valoarea adaugata, taxele vamale si accize. In literatura de specialitate, cu privire la expresia "taxa de timbru", s-au conturat doua acceptiuni:

- in sens restrans, prin taxa de timbru se inteleg toate platile efectuate prin timbre fiscale,

- in sens larg, prin taxa de timbru se inteleg toate platile privitoare la timbru efectuate pentru solutionarea unor interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice sau pentru anumite servicii prestate de organele statului.

In conformitate cu legislatia in materie, taxele de timbru reprezinta plata serviciilor prestate ori a lucrarilor efectuate de diferite organe sau institutii de stat care primesc, intocmesc sau elibereaza diferite acte, presteaza diferite servicii ori rezolva anumite interese legitime ale partilor.

Taxele de timbru au caracter obligatoriu si sunt preluate la bugetul statului cu titlu definitiv, nerambursabil.

Subiecti ai acestor taxe sunt atat persoanele fizice cat si cele juridice, pentru care se presteaza un serviciu, se intocmesc acte sau se efectueaza activitati supuse taxelor de timbru. Datorita specificului lor, unele taxe de timbru se datoreaza numai de persoanele fizice sau numai de cele juridice, iar altele se platesc de ambele categorii de persoane.

Cuantumul taxelor de timbru variaza in functie de natura si complexitatea serviciului prestat, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce fac obiectul actului taxabil sau de caracterul si importanta actelor sau faptelor solicitate. Din acest punct de vedere, se disting doua categorii de taxe de timbru:

1. taxe in suma fixa, exprimate in marimi absolute, aplicabile, de regula, actelor neevaluabile in bani dar si celor evaluabile in bani, pentru care legea stabileste o taxa in suma fixa,

2. taxe procentuale, proportionale, progresive sau degresive, aplicabile actelor evaluabile in bani.

Principalele categorii de acte sau servicii supuse taxelor de timbru sunt urmatoarele:

-actele si serviciile prestate de birourile notariale si de organele administratiei publice cu atributii notariale,

-reclamatiile si memoriile adresate organelor administratiei publice si certificatele de orice fel,

-actele de stare civila,

-actele de identitate,

-actiunile si cererile adresate instantelor judecatoresti,

-autorizatiile eliberate de organele administratiei publice si autorizarile acordate,

-eliberarea permiselor de conducere si a certificatelor de inmatriculare a autovehiculelor, precum si a altor documente similare.

Obiectul taxelor de timbru il reprezinta actele si faptele intocmite sau prestate de institutii sau de alte organe specializate. In functie de organele care primesc, intocmesc, elibereaza sau presteaza servicii taxabile, taxele de timbru se grupeaza in trei mari categorii, astfel:

-taxe de timbru pentru acte si fapte cu caracter jurisdictional (taxe judiciare de timbru),

-taxe de timbru pentru actele si serviciile notariale,

-taxe extrajudiciare de timbru.

Continutului acestor categorii de taxe este urmatorul:

A. Taxele judiciare de timbru

Platitori ai acestor taxe sunt persoanele fizice sau juridice care introduc actiuni sau cereri in justitie, precum si persoanele care solicita efectuarea, prin intermediul instantelor judecatoresti, a unor operatiuni supuse taxelor de timbru.

Obiectul taxelor judiciare de timbru il constituie actiunile si cererile introduse la instantele judecatoresti, precum si cererile adresate Ministerului Justitiei si Parchetului de pe langa Curtea Suprema de Justitie.

Actiunea in justitie este mijlocul prin care o persoana urmareste satisfacerea a ceea ce i se datoreaza. Aceasta actiune este supusa taxelor de timbru.

Taxele de timbru aferente actiunilor si cererilor in justitie se percep pentru: actiunile si cererile introduse la instantele judecatoresti, la executorii judecatoresti si la serviciile de publicitate mobiliara; cererile pentru exercitarea cailor de atac impotriva hotararilor judecatoresti; eliberarea copiilor de pe actele aflate in dosarele instantelor, executorilor judecatoresti si serviciilor de publicitate mobiliara.

B. Taxele de timbru pentru actele si serviciile notariale

Activitatea notariala se realizeaza de catre:

-notarii publici, prin acte notariale si consultatii juridice notariale,

-misiunile diplomatice si oficiile consulare ale Romaniei,

-secretarii consiliilor locale ale comunelor si oraselor unde nu functioneaza birouri notariale.

Platitori ai taxelor notariale sunt persoanele fizice sau juridice .

In obiectul taxelor notariale de timbru se includ urmatoarele operatiuni:

a. redactarea de inscrisuri care au continut juridic, la cererea partilor,

b. autentificarea inscrisurilor redate de notarul public sau avocat; procedura succesorala notariala; certificarea unor fapte, in cazuri prevazute de lege; legalizarea semnaturilor pe inscrisuri, a specimenelor de semnatura, precum si a sigiliilor; darea de data certa inscrisurilor prezentate de parti; primirea in depozit a inscrisurilor si documentelor prezentate de parti; actele de protest ale cambiilor, ale biletelor la ordin si ale cecurilor; legalizarea copiilor de pe inscrisuri; eliberarea de duplicate de pe actele notariale pe care le-a intocmit; orice alte operatiuni prevazute de lege.

Pentru aceste categorii de acte si servicii sunt stabilite taxe de timbru diferentiate dupa natura lor.

1.4. Efectele impozitelor

Arthur Laffer a readus in atentia economistilor ideea expusa de Adam Smith in Avutia natiunilor potrivit careia reducerea fiscalitatii poate conduce la cresterea veniturilor publice din aceasta sursa. Astfel, daca fiscalitatea creste pana la un punct in care devine inacceptabila pentru contribuabil, randamentul sau se va reduce, antrenand dupa sine scaderea veniturilor bugetare. In aceste conditii, autoritatile publice sunt nevoite sa tina cont de efectele pe care le produc impozitele asupra contribuabililor asupra economiei si asupra societatii pentru a atinge un randament cat mai ridicat al acestora.

a. Efectele asupra contribuabililor

Efectele impozitelor decurg din faptul ca orice contribuabil, persoana fizica sau juridica, reactioneaza diferit la practicarea unui nou impozit, inclinatia acestora fiind de minimizare a poverii fiscale. Atitudinea contribuabilului fata de un impozit este determinata de calitatea informarii cu privire la natura impozitelor, stabilitatea fiscala, segmentul socio-profesional din care face parte, etc. De cele mai multe ori, reactia contribuabililor nu este de acceptare, ci mai degraba de respingere sau chiar de refuzul platii impozitelor.

Cele mai cunoscute reactii ale contribuabililor sunt cele "de anunt", respectiv "de venit" dupa delimitarea utilizata de Pigou. Efectul de anunt este anterior introducerii in practica a unui nou impozit si se concretizeaza in reactia psihologica a contribuabilului care cauta solutii pentru reducerea prelevarilor sale, in timp ce efectul venit este posterior introducerii impozitelor si afecteaza marimea venitului disponibil in urma platii impozitului.

a.1. Efectul de anunt

Efectul de anunt se manifesta, cel mai des, prin sustragerea de catre contribuabili a unei parti din materia impozabila. Acest fenomen poarta denumirea de evaziune fiscala.

Procedeele utilizate de platitori pentru a se sustrage obligatiilor fiscale care le revin sunt diverse si in permanenta adaptare la evolutia legislatiei fiscale, evolutia relatiilor economice si a sistemului informational contabil. In materie de evaziune se pot identifica doua mari categorii de procedee: procedee licite si procedee ilicite, respectiv doua forme de evaziune fiscala: evaziunea fiscala legala (licita sau legitima) si frauda fiscala (ilicita sau nelegitima).

Din punct de vedere spatial, se pot identifica evaziunea fiscala la nivel national (sub forma evaziunii fiscale legale si a fraudei fiscale) si evaziunea fiscala internationala stimulata de proliferarea paradisurilor fiscale.

Evaziunea fiscala legala constituie un fenomen social care consta in sustragerea de catre contribuabilii de drept a unei parti din materia impozabila prin exploatarea lacunelor legislative in favoarea lor. Aceasta forma de evaziune nu este posibila decat atunci cand legea este neclara sau prezinta inadvertente. In cazul evaziunii legale, contribuabilul incearca sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila pentru a beneficia de avantajele oferite de reglementarile in vigoare. In situatia in care legea fiscala este echivoca (prezinta o serie de zone 'gri') contribuabilii pot fi exonerati de raspundere, asa cum este admis si de materia Dreptului Civil, care afirma urmatoarele: "conventiile trebuie interpretate in sensul cel mai favorabil debitorului" (Codul Civil, art. 989). Evaziunea fiscala legala are loc atunci cand o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii este sustrasa de la impunere datorita modului in care legislatia fiscala dispune stabilirea obiectului impozabil. Frecventa evaziunii fiscale creste in perioadele in care se modifica sau se introduc legi noi, precum si atunci cand statul utilizeaza in mod deliberat impozitul, in scopul promovarii unor politici economice stimulative in anumite domenii de activitate sau fata de anumite categorii de cetateni. Lipsa vointei sau incapacitatea organului legislativ in directia elaborarii unei legislatii clare si precise constituie factori determinanti.

Contribuabilii identifica o serie de mijloace prin care eludeaza in mod "legal" prevederile fiscale, prevalandu-se de insuficientele legislatiei. Astfel, contribuabilii raman in limita stricta a drepturilor lor si statul nu poate interveni decat printr-o legislatie bine studiata, clara si precisa.

Acordarea unor facilitati fiscale sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri constituie un cadru propice pentru ocolirea sau obligatiilor fiscale. Acordarea unor scutiri, delimitate temporal, in cazul infiintarii de noi societati, de la plata impozitului pe profitul realizat constituie un exemplu. Pentru a se sustrage temporar de la plata obligatiei fiscale contribuabilul solicita si obtine infiintarea unor noi societati cu acelasi obiect de activitate. Restul proprietatilor sunt mentinute intr-o stare de cvasi-functionare. Acest procedeu se repeta permanent fara a determina aparitia unor noi forme de organizare si exploatare a unor factori de productie.

Atunci cand cheltuielile generale ale societatilor nu sunt reglementate. exista posibilitatea supraevaluarii acestora prin realizarea unor noi cheltuieli fara justificare economica, excesive si somptuoase. Acestea constituie o pierdere atat pentru fisc, cat si pentru societate.

Cele mai frecvente metode de evaziune sunt:

- practica unor societati comerciale de a investi o parte din profitul realizat in achizitii de masini si utilaje pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea,

- folosirea prevederilor legale cu privire la donatii filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere,

- deducerea din veniturile impozabile a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, constituirea de fonduri de amortizare sau rezerva intr-un cuantum mai mare decat cel justificat din punct de vedere economic, micsorand astfel venitul impozabil,

- evitarea platii impozitelor este posibila tinand cont de prevederile legale care permit, adesea, eliminarea din baza de impunere a unor parti din materia impozabila, venituri sau averi, practicarea amortizarii accelerate, impunerea pe baza normelor de venit, posibilitatea impartirii in mod egal a veniturilor intre membrii familiei si diminuarea, astfel, a impozitelor platite, posibilitatea optarii pentru impunere dupa regimul persoanelor fizice sau a societatilor, acordarea de facilitati fiscale, achizitionarea de actiuni la societati care distribuie dividende reduse in scopul cresterii pretului de piata a titlurilor etc.

Adesea, se constata in practica faptul ca asemenea masuri de evitare a impunerii sunt incurajate in mod deliberat considerandu-se ca fiind benefice. Asemenea reactii apar atunci cand unele acte si fapte sunt impuse cu cote mai inalte decat altele, ceteri paribus, determinand reactia fireasca de a opta pentru activitati cu fiscalitate mai scazuta sau care ies de sub incidenta acesteia.

Evaziunea fiscala frauduloasa are caracter ilicit si se bazeaza pe rea credinta din partea contribuabilului. In acest caz, contribuabilul alege sa incalce prevederile legale cu privire la plata impozitelor, tinand cont de raportul dintre beneficiile inregistrate prin refuzul platii si penalitatile pe care le suporta in cazul in care este descoperita frauda, precum si de probabilitatea de a fi descoperit.

Evaziunea fiscala frauduloasa consta in ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscala frauduloasa se prezinta sub forma: nedeclararii materiei impozabile, declararea unor venituri inferioare celor reale, tinerea unei contabilitati incorecte, defectuoase, nesincere. Evaziunea fiscala frauduloasa se sanctioneaza cu amenda sau pe cale penala, dupa cum este considerata contraventie sau infractiune. In general, este dificil sa se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. In activitatea fiscala, exista, insa, forme care se regasesc mai frecvent si de acelea trebuie sa se tina seama la cercetarea contabila:

- inregistrarile cu scop de a micsora rezultatele impozabile,

- infiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive,

- inscriere de cifre nereale in registrele contabile,

- intocmirea de declaratii false,

- intocmirea de documente de plati fictive,

- tinerea de registre contabile duble sau nereale,

- nejustificarea cu documente legale a inregistrarilor,

- trecerea in conturi personale a unor parti din beneficiu pentru a se supune unui regim de impozitare mai lejer,

- reducerea cifrei de afaceri prin neemiterea facturilor pentru marfurile livrate

- crearea de conturi pasive la care se gasesc alocate diferite rezerve,

- falsificarea unor acte justificative,

- erori in intocmirea rapoartelor financiar-contabile.

a.2. Efectul de venit

Spre deosebire de efectul de anunt, care poate sa se produca sau nu, efectul de venit reprezinta o permanenta si afecteaza toate veniturile si averile supuse impozitarii.

Adesea, contribuabilii incearca sa translateze povara fiscala asupra altor agenti economici sau populatia cu care intra in contact pe baza tranzactiilor comerciale. Actiunea de transfer de impozite de la cel care il plateste la cel care il suporta efectiv se numeste repercusiune. In acest fel, persoana, care preleva impozitul, are posibilitatea sa recupereze partial sau total suma platita fiscului de la cei cu care intra in raporturi economice prin intermediul pretului. Repercusiunea este un proces legal deoarece, asa cum s-a constatat, legiuitorul face distinctie intre platitorul si suportatorul impozitului. Transferul sarcinii fiscale presupune parcurgerea mai multor faze:

a. percusiunea este data de asieta si de plata impozitului. Se pune in legatura cu venitul din care se plateste impozitul, indica contribuabilul si motivul platii. Subiectul de impozit poate sa aleaga intre a suporta impozitul platit, caz in care venitul sau se diminueaza definitiv sau, incearca sa recupereze suma platita prin translatarea acestuia asupra unei alte persoane

b. translatia este actiunea de trecere a impozitului platit asupra unei alte persoane, venitul subiectului de impozit ramanand, astfel, neschimbat

c. difuziunea inseamna trecerea succesiva a sarcinii fiscale de la o persoana la alta prin actul de vanzare-cumparare

d. incidenta reprezinta efectul asupra contribuabilului. Cum difuziunea nu poate avea loc la nesfarsit, exista un suportator final al impozitului. Acesta este ultimul platitor al impozitului si suportatorul final al sarcinii fiscale.

b. Efecte economice ale impozitelor

Cu toate eforturile depuse de legiuitor fiscalitatea nu este neutra, asa cum o cer perceptele teoriei financiare. Consecintele lipsei de neutralitate a impozitelor, observabile in economie, sunt distorsiunile economice de origine fiscala. Ele provin din neadecvarea progresivitatii impozitelor la situatia reala a economiei, folosirea impunerii multistadiale, absenta flexibilitatii fiscale, structura neadecvata a fiscalitatii in raport cu sectoarele din economie, cu starea economica de ansamblu a contribuabililor, legislatie lacunara, etc. Efectele deformatoare intalnite pot fi grupate in: distorsiuni partiale si globale, distorsiuni cu origine juridica si distorsiuni de origine tehnica, distorsiuni de natura fiscala.

Distorsiunile partiale sunt provocate de modificarea unui anumit impozit, fara consecinte asupra ansamblului economiei.

Distorsiunile globale sunt rezultatul unor decizii cu consecinte asupra functionarii intregii economii. Aceste consecinte se datoreaza difuziunii impozitelor individuale afectand produsul national brut si repartizarea acestuia.

Distorsiunile juridice provin din neadecvarea legislatiei la mersul economiei, instabilitatea legislativa, legislatia lacunara, toate avand efecte negative asupra procesului decizional la nivel micro si macroeconomic.

Distorsiunile de natura tehnica isi au originea in aplicarea defectuoasa a legislatiei si tehnicii fiscale, lipsa normelor de aplicare sau complexitatea excesiva a tehnicii fiscale.

c. Efecte sociale ale impozitelor

Efectele sociale ale impozitelor sunt strans legate de conceptul de "presiune fiscala". Aceasta masoara constrangerea exercitata de impozit, iar in determinarea cantitativa se utilizeaza formula: P= F/V, in care F reprezinta ansamblul impozitelor, taxelor si contributiilor sociale, iar V reprezinta venitul individului sau colectivitatii pentru care se calculeaza presiunea fiscala. Efectele presiunii fiscale se manifesta prin diminuarea consumului si aduc atingere inclinatiei spre economisire, modifica destinatia investitiilor.  

2. Veniturile provenite de la sectorul de stat

Sectorul de stat are la origine mostenirea patrimoniului public al vechii organizari statale. Odata cu instaurarea capitalismului, statul a creat serviciile publice si infrastructura nationala iar incepand cu secolul al XX-lea s-a implicat in dezvoltarea economica.Intinderea sectorului de stat a dobandit dimensiuni necunoscute in trecut, iar configuratia s-a modificat continuu pe masura ce statul si-a largit sfera de activitate. Formarea acestui sector s-a bazat pe mostenirea domeniilor de la statul feudal, confiscarea de terenuri si intreprinderi, construirea de intreprinderi de catre guverne, participarea statului cu capital la intreprinderile mixte, achizitionarea de active corporale si necorporale, etc.

Existenta sectorului de stat este o necesitate obiectiva de natura sociala (deoarece ofera servicii publice de interes general), de natura economica prin dezvoltarea unor activitati complementare celor private, a unor activitati de importanta strategica (industrii fundamentale, de aparare, infrastructura, de cercetare, etc.) si de natura financiara prin procurarea de venituri statului.

Veniturile provenite de la intreprinderile si proprietatile statului fac parte din categoria resurselor ordinare si pot fi analizate din doua puncte de vedere:

- in sens restrans, atunci cand desemneaza veniturile pe care statul le procura din gestionarea bunurilor si drepturilor sale, mobiliare si imobiliare, din concesionarea domeniului public, din acordarea dreptului la pescuit sau valorificarea materialului lemnos de pe terenurile apartinand statului,

- in sens larg, veniturile inglobeaza, alaturi de cele enumerate mai sus, incasarile provenite de la intreprinderile industriale si comerciale aflate in proprietatea statului (regii autonome, intreprinderi nationalizate, monopoluri, etc.).

Este de remarcat ca aceste resurse nu au natura fiscala, sunt preluate de stat direct, fara a impune constrangeri sau solicitari obligatorii. Ca si taxele administrative si parafiscale ele se deosebesc de impozite a caror percepere implica o relatie de constrangere, de prelevare gratuita, fara o contraprestatie directa si imediata. Din acest motiv, veniturile de la sectorul de stat poarta denumirea de varsaminte.