Evaluarea materiei impozabile

Evaluarea materiei impozabile

Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile este o chestiune destul de delicata avand in vedere drepturile si interesele contribuabililor. Ea a trebuit sa raspunda la intrebari de genul: "Cum sa se stabileasca exact posibil materia impozabila, menajand in acelasi timp libertatea individuala, secretul familiilor si intimitatea vietii private? Cum sa se concilieze in acelasi timp exactitatea si discretia? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului si satisfacerea justitiei sociale sau discretia care evita ca sistemul sa devina o inchizitie fiscala? Cum sa se evite rezistenta sau fuga din fata impozitului, respectand in acelasi timp drepturile si libertatile cetatenilor ? "

Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evolutia produselor fiscale. Acestea trebuie sa fie compatibile cu principiile care stau la baza determinarii materiei impozabile, cu tehnicile de impunere si obligatiile agentilor economici privind organizarea si conducerea contabilitatii.

Pentru teoria si practica fiscala clasificarea metodelor nu prezinta valoarea informationala pe care o prezinta clasificarea prelevarilor fiscale. Aceasta inseamna ca metoda trebuie sa contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a prelevarii fiscale, sa elimine tendinta de sustragere prin diferite procedee, partial sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, sa corespunda cu obligatiile care-i revin contribuabililor pe linia organizarii si conducerii contabilitatii si sa se realizeze cu un efort cat mai redus. Comparativ cu numarul produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt putin numeroase, in schimb operatiunile prin care se realizeaza in practica pot conduce la variante specifice fiecarui impozit.

Din cercetarea efectuata, m-am oprit asupra a trei metode relevante de evaluare a masei impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive si metodele administrative. Metodele declarative stau la baza evaluarii directe, in timp ce evaluarea indirecta este reprezentata de cele prezumtive si administrative.

Metode declarative

Declaratia contribuabilului (declaratia controlata) este procedeul cel mai simplu de cunoastere a materiei impozabile si consta in furnizarea cu promptitudine si pe propria raspundere a elementelor privind situatia financiara a contribuabilului. Se pleaca de la premisa ca in mod efectiv contribuabilul este in masura sa cunoasca natura si marimea veniturilor sale, a mostenirii sau a cifrei de afaceri si sa indice administratiei situatia sa personala, familiala sau profesionala.

Asociind contribuabilul si administratia la determinarea bazei impozabile, metoda declarativa implica din partea administratiei recunoasterea unei prezumtii de exactitate a declaratiei si din partea contribuabilului un efort de sinceritate. Insa aici se afla principala lacuna a procedeului, riscul de frauda care impune existenta controlului. De asemenea, declaratia este perceputa sau resimtita ca o constrangere dura, aceea de a dezvalui un aspect fundamental al vietii private.

Avantajele acestui sistem constau in usurarea sarcinii administratiei si in oferirea unui element de proba pentru administratie care-l poate opune contribuabilului.

Declaratia tertului consta in declararea de catre persoana care cunoaste marimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de catre organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor). Sistemul este interesant pentru

administratie care are de castigat in ceea ce priveste exactitatea deoarece tertul nu are nici un interes sa subevalueze materia impozabila. Acest lucru se datoreaza atat faptului ca el se expune sanctiunilor, cat si pentru ca salariile, chiriile si drepturile de autor platite sunt cheltuieli care se deduc din profitul impozabil.

Aceasta tehnica este utilizata in mod curent in Marea Britanie si SUA ceea ce explica reputatia de civism fiscal a contribuabililor, care functioneaza si in tara noastra odata cu implementarea impozitarii globale a veniturilor.

Metoda asigura posibilitatea aplicarii principiului personalizarii pentru impozitele directe prin intermediul deducerilor si reducerilor. Se asigura astfel o legatura intre venitul impozabil si capacitatea contributiva reala a contribuabilului, in conditiile evitarii eroziunii factorilor de productie recompensati, prin evitarea impunerii repetate a venitului provenit din aceeasi sursa, protejarea sursei, stimularea economisirii si orientarea acesteia in directia investirii.

Metoda de evaluare prin intermediul declaratiilor fiscale ale contribuabililor nu constituie o metoda perfecta, dar prezinta totusi avantaje certe. Aceasta se bazeaza pe onestitatea declaratiilor contribuabililor si pe dreptul de control al administratiei, permitand stabilirea situatiei exacte a contribuabilului pe baza tuturor veniturilor si obligatiilor acestora.

Dezavantajul metodei consta in tendinta naturala a contribuabililor de a sustrage o parte a materiei impozabile actiunii impozitului, prin diverse tehnici: intocmirea de documente false, omisiuni frauduloase, plati care nu au legatura cu obiectul de activitate, inregistrari in conturi care nu corespund prevederilor legale, transferul veniturilor prin crearea de societati dependente si alte proceduri.

Pentru eliminarea neseriozitatii contribuabililor, a tendintei de a proceda la fraude fiscale si a evitarii riscului diminuarii functionalitatii acestei metode de evaluare, este necesara organizarea unor structuri de control, prin care sa se verifice

sinceritatea si valabilitatea veniturilor declarate in mod periodic, dar fara a afecta activitatile desfasurate de contribuabili. In acelasi timp este necesara existenta unor structuri care sa solutioneze rapid litigiile ce pot sa apara intre contribuabili si administratie in urma verificarilor.

Controlul asupra evaluarilor facute de contribuabili se realizeaza pe baza informatiilor existente in contabilitatea acestora, a celor existente la terte persoane cu care acestia au relatii economice, prin verificari faptice a activitatilor desfasurate, informatii extrase din conturile bancare si prin verificarea concordantei dintre nivelul de trai, avere si veniturile declarate. Organizarea unui sistem informational menit sa asigure, atat corecta evaluare, cat si controlul corect si obiectiv al declaratiilor fiscale pe baza de informatii certe, constituie marele avantaj al metodei. In acelasi timp existenta acestuia implica un cost care, nu poate sa depaseasca nivelul veniturilor realizate si nici sa reprezinte o pondere semnificativa. Atunci cand aceste restrictii nu sunt indeplinite, se utilizeaza metode de evaluare a materiei impozabile mai putin exacte. Impozitele actuale care fac obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global, TVA, impozitele pe cifra de afaceri brute, impozitele pe succesiuni si donatii.

Evaluarea prin intermediul declaratiilor fiscale facute de terte persoane care cunosc situatia exacta a contribuabililor platitori, completeaza in unele situatii metoda precedenta sau poate sa functioneze independent de aceasta. Obligativitatea evaluarii si prezentarii actelor din care rezulta cuantumul platilor facute, apartine unor terte persoane fara a exista obligativitatea intocmirii unor declaratii periodice care sa fie depuse la administratia fiscala.

Metoda contribuie la simplificarea relatiilor dintre administratia fiscala si contribuabili, in conditiile in care controlul periodic al informatiilor privind veniturile impozabile capata alte valente. Sarcina administratiei se limiteaza la

verificarea agentilor economici, a institutiilor publice si a persoanelor care fac plati catre alti subiecti din economie si in consecinta cunosc situatia exacta a veniturilor platite.

Persoanele terte sunt interesate sa evalueze si sa declare exact materia impozabila, desi exista si riscul nedeclararii. Interesul declararii exacte e legat de evitarea unor penalizari din partea administratiei si de posibilitatea ca unele venituri sa fie deduse din propria lor baza impozabila la nivelul declarat. Riscul nesinceritatii apare atunci cand anumite venituri impozabile au fost platite pentru activitati realizate in economia subterana, cand se urmareste sustragerea de la plata a unor obligatii sociale sau a unor impozite indirecte aferente anumitor bunuri si servicii neevidentiate contabil. Pentru toate impozitele retinute prin stopaj la sursa, exista riscul amanarii la plata a impozitului retinut, in scopul utilizarii ca sursa atrasa pentru finantarea activitatilor desfasurate.

Privita in ansamblu, metoda prezinta avantajul rapiditatii evaluarii materiei impozabile si platii impozitului, comoditatii pentru administratia fiscala si pentru contribuabilul suportator. Aceasta asigura securitatea fluxurilor prelevarilor fiscale impotriva riscurilor insolvabilitatii platii obligatiilor datorate.

Metodele prezumtive

Caracteristica comuna si principiala a acestor metode o constituie aproximatia. Din categoria acestei metode fac parte tehnici pe baza de indici.

Metodele indiciare se aplica in cazul impozitelor reale (funciar, pe cladiri etc.) si da o imagine aproximativa a valorii obiectului supus impozitarii, fara a tine seama de persoana care detine obiectul respectiv. Aceasta evaluare prezinta avantajul ca este simpla si putin costisitoare si dezavantajul ca nu asigura o impunere echitabila.

Tehnicile forfetare urmaresc atribuirea de catre administratia fiscala, de comun acord cu contribuabilul, a unei anumite valori obiectului impozabil, stabilind in acest fel marimea masei impozabile. Si in acest caz evaluarea se face cu aproximatie.

Existenta unui numar mare de mici subiecti economici care au obligatia organizarii unei evidente contabile sumare sau care nu sunt obligati la tinerea unei evidente contabile, a determinat mentinerea in sfera metodelor existente in practica fiscala a metodei de evaluare forfetara. Aparitia metodei a constituit un pas inainte fata de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumtie, intrucat elementele nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie rezultatul discutiilor asupra echitatii fiscale, intrucat venitul si averea impozabila pot suferi modificari, in timp ce semnele raman constante, si prin urmare prelevarea fiscala este izolata de consecintele fluctuatiilor economice si de capacitatea contributiva.

Evaluarea forfetara se realizeaza in functie de un numar de elemente economice prestabilite, specifice activitatilor de contribuabil care, sunt in relatie directa cu materia impozabila reprezentata de venit sau de avere si influenteaza capacitatea contributiva a acestora.

Dezavantajul metodei consta in faptul ca, indiferent de numarul elementelor relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare generala a materiei impozabile. Aceasta tendinta este stimulata de existenta a doua influente, una dinspre cadrul legislativ si alta dinspre contribuabili.

Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit in parte. O grupare a acestora este totusi posibila, in acest sens identificandu-se: forfete legale, forfete conventionale si forfete colective.

In cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele relevatoare ale venitului, valabile pentru toti contribuabilii din aceeasi sursa si in

aceleasi conditii, baza de referinta fiind stabilita prin lege. De exemplu: rata medie

a beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe piata etc. Valoarea materiei impozabile este stabilita semi-automat, intrucat administratia fiscala dispune de o anumita libertate de apreciere.

Forfeta comerciala sau individuala se stabileste pe baza discutiei dintre administratie si contribuabil, cautand sa tina seama de particularitatile activitatii desfasurate de fiecare contribuabil. Administratia utilizeaza in acest scop baza informationala de care dispune si informatiile furnizate de contribuabili.

Forfeta colectiva combina evaluarea pe baza de declaratii cu cea forfetara, veniturile fiind evaluate conform declaratiei, iar cheltuielile forfetare conform prevederilor legale.

Cealalta influenta provine dinspre contribuabili care au posibilitatea denuntarii forfetei in situatia in care venitul impozabil evaluat este superior venitului realizat.

Subevaluarea bazei impozabile influenteaza asupra fluxurilor fiscale, determinand pierderi pentru buget, principiul justitiei fiscale fiind afectat deoarece capacitatea contributiva este lovita partial.

Pentru contribuabili metoda forfetara este comoda, prezinta avantajul simplificarii evidentei si al diminuarii sau eliminarii costurilor cu tinerea acestora. La randul sau, administratia este scutita de a controla in mod repetat un numar mare de subiecti economici cu o contabilitate fie sumara, fie prost organizata, influentand pozitiv asupra costurilor acesteia.

Metodele de evaluare administrative

Administratia fiscala stabileste, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei impozabile. Ele sunt consecinta prerogativelor atribuite administratiei de a

impiedica reaua vointa a contribuabilului in cazul apelarii la instrumente de ascundere a obligatiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral, absenta contradictoriului si existenta de privilegii pentru fisc.

In legislatia fiscala din Romania s-a prevazut metoda de evaluare a procedurilor din oficiu. Astfel, conform prevederilor legale in vigoare: "In cazul in care, ca urmare a savarsirii unei infractiuni sau contraventii, nu se poate stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitele, taxele si contributiile datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin estimare, utilizand in acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare".

Metoda este extrem de simpla, dar imperfecta pentru a corespunde cerintelor moderne de justitie fiscala. Metoda constituie o aplicare limitata a principiului realitatii, intrucat indicii utilizati nu sunt suficient de relevanti pentru a determina valoarea reala a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurarii corelatiei capacitatii contributive cu obligatia fiscala si neglijarea veniturilor si averii care nu corespund indiciilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda sa fie injusta in ansamblul sau, in acelasi timp fiind neproductiva pentru buget datorita randamentului scazut.

Pentru contribuabil prezinta avantajul ca este o metoda discreta care nu necesita un control periodic al administratiei fiscale. Pentru administratie metoda este comoda, caci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitandu-se la stabilirea valorii si controlul acesteia la intervale mari de timp, influentand pozitiv asupra costurilor acesteia.

Pentru a determina valoarea impozabila reala si cuantumul legal al prelevarilor fiscale se foloseste metoda evaluarii corective. Evaluarile corective apar ca urmare a exercitarii dreptului de control de administratie si este determinata de producerea urmatoarelor fapte: defecte ale declaratiilor fiscale, lipsa declaratiilor fiscale in cadrul termenelor legale, omisiuni si erori cu privire la evaluarile facute de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administratiei fiscale, indiferent daca acestea s-au produs cu sau fara intentia persoanelor implicate.

In functie de relatiile care apar intre administratie si contribuabili si de cauzele care au declansat evaluarea corectiva, se pot identifica proceduri de corectare a evaluarilor realizate anterior si proceduri de evaluare din oficiu.

Procedura de corectare a evaluarilor realizate anterior se aplica contribuabililor care respecta obligatiile care le revin privind organizarea contabilitatii, depun declaratii fiscale in termenele legale, calculeaza, retin si vireaza impozitele prin stopaj la sursa in cadrul termenelor. Procedura include in sfera sa ansamblul contribuabililor, indiferent daca acestia sunt supusi regimului declaratiilor catre administratie, regimul forfetar sau regimul bazat pe semne exterioare. Procedura se declanseaza in momentul in care organul de control fiscal constata omisiuni si erori care influenteaza asupra fluxurilor fiscale destinate finantarii bugetului. Restabilirea valorii impozabile legale si a cuantumului prelevarilor fiscale se extinde asupra intregii perioade de prescriptie. Raspunderea contribuabililor este diferita si depinde de producerea erorii cu sau fara intentie din partea sa si de persoana care a constatat si corectat eroarea.

Procedura de evaluare din oficiu se declanseaza in situatia in care contribuabilii obligati prin lege refuza tinerea evidentei contabile sau nu intocmesc si depun in termenele legale declaratiile fiscale, exista o discrepanta intre veniturile declarate si informatiile detinute de administratia fiscala.

Administratia utilizeaza in acest caz procedura dreptului contradictoriu, care nu mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se realizeaza pe baza elementelor cunoscute de administratie: informatii din conturile bancare, informatii detinute de la terte persoane, valoarea locativa a imobilelor detinute si cumparate, suma totala a cheltuielilor personale cunoscute, masini, terenuri, animale de rasa care apartin contribuabilului. Valoarea impozabila globala se determina in functie de baremele legale. Contribuabililor le ramane dreptul de a accepta sau de a contesta pe baza de probe decizia administratiei fiscale.

Concluzionand, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare este compatibila in cazul impozitelor directe cu principiul realitatii, iar pentru impozitele indirecte cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declaratiei este compatibila cu principiul personalizarii si cu tehnica ad-valorem. Evaluarea forfetara cuprinde elemente, care corespund principiului personalizarii, evaluate dupa elemente reale prestabilite, dar specifice activitatii desfasurate de contribuabil. Evaluarile corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale, actionand in directia reintregirii acestora.

Toate aceste principii si tehnici sunt, la randul lor, legate de procedeele de determinare a cuantumului prelevarilor fiscale, prin intermediul cotelor proportionale ori progresive si al tarifelor specifice.