MANAGEMENTUL COSTURILOR

Obiective

insusirea tipurilor de costuri

distingerea intre costurile directe si indirecte, intre costuri fixe si costuri variabile

intelegerea relevantei costurilor de oportunitate in deciziile manageriale

insusirea tehnicii de alocare a costurilor

intelegerea notiunii de punct critic

Cuvinte cheie

Costuri fixe, Costuri variabile, Costuri directe, Costuri indirecte, Costuri de oportunitate, Punct critic. Contributia, Levierul, Alocarea costurilor, Activitatile ABC

1. Clasificarea costurilor

Stim acum ca intrarile sau resursele sunt costuri sau cheltuieli. Nu este prea mare diferenta intre costuri si cheltuieli.

Cheltuiala este un consum de mijloace, de regula financiare, pentru satisfacerea unor nevoi sau a unor obligatii.

Costul este suma de bani cheltuita pentru producerea sau cumpararea unui bun sau serviciu. Aceste costuri sau cheltuieli se grupeaza in mai multe moduri in functie de criteriul de clasificare.

Cele mai utilizate grupari ale costurilor si cheltuielilor sunt:

1.Dupa comportamentul lor in concordanta cu schimbarile din activitate, costurile se grupeaza in:

costuri variabile

costuri fixe si

costuri semi-variabile.

Unele cheltuieli sunt fixe, altele variabile. Dar, cheltuielile fixe nu sunt fixe pentru totdeauna. Chiria de exemplu, poate fi renegociata din timp in timp, sau adaptata la inflatie si atunci se modifica, urmand ca pentru o alta perioada de timp sa ramana fixa.

Costuri variabile sunt cele care variaza direct proportional cu schimbarile din activitate, cum sunt: materiale directe, manopera directa.

Costuri fixe sunt cele care raman constante fata de schimbarile din activitate, cum sunt: asigurari, unele impozite si taxe, chirii.

Costurile mixte sau semi-variabile sau costuri in trepte sunt cele care variaza in volum, dar nu direct proportional, si contin o componenta fixa si una variabila, cum sunt: cheltuielile cu telefonul sau cu electricitatea.

Componenta fixa, cum ar fi abonamentul de telefon ramane constanta, iar componenta variabila se modifica in functie de consumul serviciilor de telefonie.

2. Dupa trasabilitate (alocarea la un obiect de cost, cum sunt produsele, activitatile, departamentele, unitatile teritoriale) deosebim:

costuri directe si

costuri indirecte.

Costuri directe sunt cele care pot fi identificate si alocate direct costului unui obiect, ca: materiale, manopera pentru fabricarea unui produs sau executarea unui serviciu. Costuri indirecte sunt cele care nu pot fi direct identificate, cum sunt: cheltuieli de intretinere a utilajelor, publicitatea.

3. Dupa functiile organizatiei: 

functia de productie: costuri de productie (cheltuieli cu materiale, manopera, utilitati, costurile calitatii, asigurari, etc.);

functia de vanzare: costuri de vinzare si marketing;

functia de cercetare-dezvoltare: costuri cu cercetarea;

functia administrativa: costuri cu administratia;

functia financiara: costuri financiare

Dupa nivelul calculelor

Costuri totale;

Cost unitar sau cost mediu (costul total raportat la numarul total de unitati fabricate).

Costuri primare de productie plus Costuri indirecte de productie = Costuri de productie

Costuri de productie plus Costuri de operare = Costul total

Costul unitar este costul total impartit la numarul total de produse fabricate. Acesta este si costul mediu. Dar costul unitar poate fi determinat si prin adunarea costurilor variabile pe unitate si a costurilor fixe pe unitate.

Ceea ce este de retinut aici este ca pe masura descresterii volumului de produse realizate costul unitar creste, in timp ce costurile fixe raman constante si sunt  "imprastiate" peste toate produsele.

Costurile calitatii sunt costuri indirecte de productie. Acestea se impart in trei grupe:

Costurile prevenirii defectelor: programe de instruire a lucratorilor, costuri de cercetare a cerintelor clientilor, imbunatatiri tehnologice, etc.

Costurile evaluarii sunt cele care se refera la inspectia calitatii si monitorizare.

Costurile defectelor, care pot fi interne, ca rebuturi, reinspectie, reparatie sau refabricatie si externe, cum sunt: returnari de produse datorita problemelor calitative, costuri de garantie, vinzari pierdute din cauza performantelor slabe ale produselor.

Dupa relevanta lor in planificare, control si decizii

hCosturi controlabile si costuri necontrolabile sunt acele costuri care pot fi sau nu influentate de controlul managerial. Astfel: costurile controlabile sunt cele variabile, iar cele necontrolabile sunt unele cheltuieli fixe, cum ar fi amortizarea.

hCosturi standard sunt costuri predeterminate, care servesc ca tinte de atins pentru eficienta (acestea sunt bazate, de exemplu, pe cantitatea de resurse necesare in fabricatie pentru a obtine eficienta rezultatelor).

hCosturi nerelevante si costuri relevante sau de oportunitate

Costurile nerelevante sunt cele care sunt deja angajate si nu afecteaza deciziile viitoare. De exemplu: chiria platita pentru o perioada de timp sau amortizarea.   Costurile relevante sau de oportunitate sunt costuri asteptate in viitor care difera de la o alternativa la alta si influenteaza deciziile.

2. Contributia si analiza punctului de echilibru

Clasificarea costurilor in costuri variabile si costuri fixe ne ajuta in luarea deciziilor privind volumul vinzarilor si preturile produselor si serviciilor oferite. Pentru a realiza aceste decizii sa intelegem mai intai ce este contributia.

Contributia este definita ca fiind diferenta dintre veniturile obtinute sau valoarea vanzarilor realizate si costurile variabile aferente acestor venituri sau vanzari.

Formula de calcul generala este:

Rezulta deci ca suma obtinuta sub denumirea de contributie trebuie sa asigure suficiente fonduri pentru a acoperi costurile fixe si sa genereze un profit, in cazul organizatiilor bazate pe profit sau un surplus in cazul organizatiilor non-profit.

Este posibil ca marimea contributiei sa nu acopere cheltuielile fixe, astfel ca managerul este avertizat sa ia deciziile necesare pentru a redresa situatia. Mai grava este situatia in care contributia este negativa, deci nu se acopera nici costurile variabile din venituri sau vanzari.

Contributia se exprima:

in valori absolute, utilizand totalul contributiei;

in contributie unitara, adica contributia pe unitate de produs;

sub forma ponderii in total venituri sau vanzari.

Numarul de unitati = costuri fixe / (pret unitar - cost unitar variabil)

Numarul de unitati= costuri fixe / contributia unitara marginala 

Pragul de rentabilitate este atunci cand contributia egaleaza costurile fixe si nu avem nici profit, nici pierdere.

Graficul pragului de rentabilitate se mai numeste si graficul CVP sau "Cost - Volum (de vanzari) - Profit". Acesta este un instrument static, presupunand o relatie liniara intre cost, volum de vanzari si profit. Orice modificare in costuri sau in structura pretului impune un nou calcul si o noua constructie a graficului.

Pragul de rentabilitate (punctul critic de exploatare) se determina cu relatia:

Unde:

PR = pragul de rentabilitate

Cf = cheltuieli fixe

Cv = cheltuieli variabile

CA = cifra de afaceri

a = coeficientul cheltuielilor variabile in cifra de afaceri

Pragul de rentabilitate (unitati fizice)

De exemplu, daca costurile fixe cresc de la 18000 u.b. la 22000 u.b, atunci minimum de utitati vandute trebuie sa fie 5500 pentru a nu avea pierdere.

De regula se planifica un nivel al vanzarilor acoperitor pentru cazuri neasteptate, de exemplu 6000 unitati, cat este capacitatea masinii, deoarece peste acest numar este necesara o noua investitie. Aceasta inseamna ca intre 3000-6000 unitati vandute avem o marja de siguranta.

Dar contributia ne ajuta si la alte decizii, cum ar fi: cresterea sau reducerea preturilor; oportunitatea de a realiza activitati marginale; alegerea intre mai multe produse care sa fie oferite

Raportul dintre cresterea profitului si cresterea vanzarilor se numeste levier operational si aceast raport este de asemenea util in deciziile manageriale.

Gradul de levier operational = Modificarea profitului (%) / Modificarea vanzarilor (%)

Ecuatia este un instrument util in tehnicile de previziune. Avand un nivel dat al vanzarilor si structura costurilor se poate masura raspunsul profitului la cresterea in volum a vinzarilor. Levierul are sens numai atunci cand raportul este mai mare decat 1.

3. Repartitia sau alocarea costurilor

Costurile directe se pot aloca produselor sau serviciilor executate, deoarece sunt masurate direct pe unitatea de produs/serviciu. Costurile indirecte sunt contabilizate pe total organizatie si nu pot fi repartizate pe produs/serviciu. Repartitia costurilor indirecte creaza mari probleme in management, generate nu atat de repartizarea in sine, ci de existenta mai multor chei de repartitie, care sunt in general subiective.

Dintre cheile de repartitie mai des utilizate sunt: chiria: pe baza suprafetei; iluminatul si incalzirea: pe baza suprafetei; consumul de apa: pe baza numarului de persoane; costurile de intretinere a utilajelor: pe baza volumului productiei; costurile cu vanzarile si marketingul:  pe baza volumului vanzarilor.

Este necesar a se repartiza costurile indirecte sau a se aloca unei activitati, unui produs, unui serviciu executat, dar managerul trebuie sa gaseasca cea mai potrivita cheie de repartitie, care sa exprime cat mai corect posibil situatia existenta. Avantajele si dezavantajele repartitiei si contributiei sunt:

Repartitia: Avantaje: utila pentru estimarea costurilor standard; utila pentru stabilirea costului total pe unitate; Dezavantaje: conduce la riscuri de erori in evaluarea eficientei; conduce la repartitia incorecta subiectiva pe unitate; rigiditate in decizii.

Contributia: Avantaje:  utila pentru determinarea efectelor posibile ale schimbarilor viitoare in activitate; evita subiectivismul repartitiei si descreste costurile acestei dificile activitati; Dezavantaje: nu este adecvata calcularii stocurilor de la sfirsitul periadei; utilizand costurile fixe ca un cost fix total ar putea produce erori in bugetare si control.

4. Activitatea bazata pe costuri (ABC)

Uneori, costurile indirecte prezinta o proportie mare in total costuri. In activitatile in care se utilizeaza tehnologie inalta, computerizata, costurile cu manopera sunt mici, sau acolo unde se fabrica piese marunte ca dimensiuni, electronicele, costul cu materialele directe este de asemenea mic. In aceste situatii, costurile de marketing, de aprovovionare, de cercetare, etc depasesc nivelul considerat normal in tehnologiile clasice. Pentru a se ajunge la o repartizare cat mai judicioasa a costurilor indirecte, pentru a se putea exercita controlul managerial si a se evidentia eficienta diferitelor activitati in cadrul organizatiei se practica gruparea activitatilor pe baza costurilor, in centre de cost, centre de profit sau centre de performanta. Centrele de cost, centrele de si centrele de performanta sunt zone de activitate ale organizatiei in care se reflecta structura costurilor-veniturilor. Acestea permit compararea prevederilor bugetului cu realitatea, permit controlul costurilor, repartizarea pe produse si servicii si luarea deciziilor corective. Desigur ca, problema cea mai importanta este de a gasi cele mai potrivite chei de repartitie. Exemple: numarul de facturi (aprovizionare); numarul de masini -ora (mentenanta ); numarul de porniri (programarea masinilor); numarul de inspectii (controlul calitatii), etc. Dupa stabilirea cheii de repartitie se calculeaza rata costului indirect.

Decizia manageriala pe baza costurilor de oportunitate

Nu intotdeauna contabilitatea furnizeaza informatii suficiente si relevante pentru luarea deciziei. Costurile de oportunitate vin in sprijinul managerilor. O situatie relevanta reprezinta: o suplimentare de intrare de numerar (+); o suplimentare de iesire de numerar (-); o oportunitate pierduta de a obtine un supliment de flux de numerar (-); o posibilitate de a evita o iesire de numerar (+).

Subiecte pentru pregatirea in vederea evaluarii finale:

Clasificarea costurilor

costuri fixe, costuri variabile si costuri semivariabile

Costuri directe si costuri indirecte

Functiile organizatiei in clasificarea costurilor

Clasificarea costurilor dupa relevanta lor in planificare, control si decizii

Contributia, definitie, calcul

Pragul de rentabilitate, semnificatie, calcul

Gradul de levier, semnificatie, calcul

Repartitia costurilor indirecte

Avantaje si dezavantaje ale repartitiei costurilor indirecte

Activitatile bazate pe costuri (ABC), utilitate

Model de test grila

Costuri predeterminate, care servesc ca tinte de atins pentru eficienta sunt:

a) costuri fixe

b) costuri de oportunitate

c) costuri variabile

d) costuri standard

e) costuri controlabile

R: d)