Controlul performantelor intreprinderilor pe baza bugetelor

Controlul performantelor intreprinderilor pe baza bugetelor

1 Definirea, principiile si configuratia sistemului bugetar al intreprinderii

Controlul prin bugete este o alta dimensiune a gestiunii unei intreprinderi. Gestiunea bugetara este procesul prin care intreprinderea isi defineste atat obiectivele pe termen scurt cat si mijloacele pentru obtinerea acestora si care se realizeaza prin intermediul bugetelor.

a) Definirea si principiile sistemului bugetar al intreprinderii

Gestiunea bugetara vizeaza elaborarea unui model de gestiune care sa permita coerenta, descentralizarea si controlul diferitelor subsisteme ale intreprinderii.

- Coerenta: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrica, se asigura coerenta intre diferitele componente ale intreprinderii (de exemplu, bugetarea vanzarilor se coreleaza cu programul de aprovizionari si cu bugetul de fabricatie, toate formand un ansamblu coerent).

- Descentralizarea : bugetul general reflecta optiunile si obiectivele directiei generale. Insa elaborarea si executia lui necesita o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din intreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective.

Controlul performantelor intreprinderilor prin sistemul de bugete

- Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritatii si a responsabilitatilor) se face in cadrul si in limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele si controlul bugetar nu suprima structura ierarhica, ci o formalizeaza intr-un sistem de obiective de realizat si abateri de la acestea. Din punct de vedere practic, gestiunea bugetara se realizeaza in trei faze:

o faza de previziune strategica, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite obiective sau performante ale intreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regula pe termen mediu, pana la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este intocmirea unui plan strategic al intreprinderii;

o faza de bugetare, care consta in elaborarea bugetelor tinand cont de previziuni;

o faza de control al executiei bugetelor.

In contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regula pana la un an, care prezinta alocarea resurselor si asumarea responsabilitatilor de catre diferiti decidenti din cadrul unei organizatii. Pentru o urmarire mai buna a realizarii obiectivelor prevazute, bugetul anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade si, pe masura executiei, chiar pe zile. Prin intermediul bugetelor se realizeaza controlul bugetar, care consta in compararea permanenta a rezultatelor obtinute cu previziunile bugetare, cu scopul:

- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;

- de a informa diferite niveluri ierarhice ;

- de a lua eventuale masuri corective ;

- de a aprecia activitatea diferitilor responsabili de bugete.

Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune si este un plan care prezinta modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale intreprinderii (cum ar fi cresterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea internationala, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piata etc.). Nevoia bugetarii diferitelor componente ale unei intreprinderi este impusa de obtinerea performantei intr-un mediu concurential si in conditiile utilizarii de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). In acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de actiune voluntar si un instrument de coordonanare a diferitelor entitati ale unei organizatii economice (sectii, departamente, activitati, filiale etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezulta din arbitrajul intre obiectivele uneori divergente ale diferitelor entitati dintr-o organizatie, motiv pentru care un buget poate fi considerat si ca un instrument de reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizatii. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizatii se face avand in vedere urmatoarele principii:

principiul integralitatii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea sa ia in calcul toate aspectele activitatii intreprinderii. Daca exista situatii particulare care nu pot fi bugetate (datorita lipsei de informatii, reticentei personalului, costuri cu bugetarea ridicate si care nu se justifica in raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetara se va limita la un sistem partial de bugete.

principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei conventii, delimitarea diferitelor bugete se face in functie de repartizarea autoritatii intre diferitii decidenti din cadrul unei organizatii. Altfel spus, sistemul bugetar se construieste pe organigrama si functiile definite in cadrul intreprinderii, precizand obiectivele si/sau mijloacele fiecarui centru de responsabilitate. Daca partajul autoritatii se face pe servicii functionale (vanzari, cumparari, fabricatie, administratie generala etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe santiere in constructii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe aceasta schema de distribuire a autoritatii, deoarece "un buget este o persoana responsabila, plus descrierea contabila a autoritatii sale". In consecinta, fiecare buget trebuie sa includa doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu, seful unei sectii de productie este responsabilul bugetului de fabricatie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul masinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricatie etc., insa acesta nu poate controla costul de achizitie al materiilor prime, atata timp cat cumpararile sunt un atribut al compartimentului de aprovizionari). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea si controlul performantelor fiecarui responsabil din cadrul unei organizatii.

principiul mentinerii solidaritatii intre diferite structuri organizatorice: identificarea clara a responsabilitatilor a priori nu trebuie sa altereze spiritul de echipa si solidaritatea interdepartamentala necesara. Daca responsabilul unui buget va urmari doar realizarea obiectivelor prevazute de acesta, fara sa tina cont de efectele actiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor "optime" locale sa nu conduca la un "optim" global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este intotdeauna usor de delimitat responsabilitatile, de unde necesitatea unei responsabilitati colective. Pentru a functiona aceasta solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vandute, ameliorarea continua a fabricatiei etc., va fi partajata intre toti cei implicati, indiferent de structura functionala in care sunt plasati, asigurandu-se astfel un echilibru intre gestiunea ierarhica si solidaritatea orizontala din cadrul unei organizatii.

principiul inscrierii sistemului bugetar in cadrul politicii generale a intreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiectie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie sa contravina obiectivelor pe termen lung ale intreprinderii, indiferent daca sunt sau nu formalizate.

principiul cuplarii sistemului bugetar cu politica de personal a intreprinderii: politica de personal trebuie sa fie conforma cu logica bugetara deoarece reusita sau esecul activitatii de bugetare depinde, in mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane in construirea si executia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget si a personalului corespunzator este foarte importanta pentru eficienta sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie sa asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale si sa coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie facuta cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativa. Succesul gestiunii bugetare depinde si de motivatia personalului.

principiul actualizarii previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru actiunile managerilor si nu ca adevaruri "absolute". De aceea, un buget trebuie actualizat atunci cand circumstantele avute in vedere la elaborarea lui s-au modificat de o maniera semnificativa. Actualizarea unui buget este subordonata gradului de incertitudine a mediului aferent. In cazul intreprinderilor cu o structura organizatorica descentralizata, ideea revizuirii unor bugete aflate in curs de executie este mai putin agreata deoarece bugetele corespund unor planuri de actiune aprobate de conducere si sunt, in acelasi timp, angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi perceputa ca o "rupere" de contract intre diferitele niveluri de responsabilitate. In schimb, daca bugetele sunt actualizate ca urmare a modificarii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislatiei fiscale sau a celei care reglementeaza domeniul de activitate, evolutia inflatiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat, fara "renegocierea" obiectivelor si a mijloacelor pentru realizarea lor si fara sa fie pus in discutie aspectul contractual al procedurii.

b) Etapele procedurii bugetare

Un buget este o previziune cifrica a obiectivelor si/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confera o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate si in etalon natural (ca de exemplu: cantitatile de vandut, timpul de lucru pentru obtinerea unei productii etc.) sau o combinare intre acestea doua. Orice buget trebuie sa fie o previziune realista, care sa tina cont de constrangerile la care este supusa intreprinderea, atat de natura interna (cum ar fi capacitatea de productie disponibila, calificarea personalului, sursele de finantare accesibile) cat si de natura externa (situatia concurentiala, conjunctura). Elaborarea bugetului trebuie sa inceapa prin luarea in calcul a constrangerilor cele mai importante pe care trebuie sa le suporte intreprinderea.

Procedura bugetara se deruleaza in functie de marimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitatii, modul de organizare a sistemului informational etc., desfasurandu-se pe o durata de pana la 4-6 luni. Astfel, o procedura bugetara pentru exercitiul financiar urmator ( 2.N+ ) poate incepe in primavara anului curent (lunile martieaprilie din exercitiul N) si se desfasoara pana toamna (lunile septembrieoctombrie ale exercitiului curent, N), cand sunt elaborate bugetele definitive si transmise centrelor de responsabilitate, pentru executie in anul urmator. O procedura bugetara poate fi etapizata astfel:

- stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmator (adica a planului operational) de catre directia generala si transmiterea acestora si a informatiilor privind mediul de afaceri catre responsabilii centrelor de gestiune (se comunica informatii cum sunt: evolutia pietei, inflatia asteptata, politica sociala, cursul valutar, politica de pret

- elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de catre fiecare responsabil al centrelor delimitate in cadrul intreprinderii si alegerea unei variante considerata dezirabila

- verificarea coerentei bugetare: in aceasta faza, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerentei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) si comitetul bugetar (controlorul de gestiune si managerii generali) dezbat obiectivele si mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizandu-se o adevarata "negociere" a obiectivelor si mijloacelor aferente fiecarui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important in aceasta faza deoarece el verifica realismul ipotezelor si obiectivelor initiale, evalueaza sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte si se asigura de existenta unei "rezerve" la nivelul directiei generale, utilizabila in cursul executiei bugetare in cazul unei conjuncturi nefavorabile sau a unei situatii de gestiune neprevazuta la nivelul entitatilor bugetate.

- elaborarea bugetelor definitive si transmiterea acestora catre centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate in functie de gestionarea lor in timp si in spatiul organizational);

- urmarirea executiei bugetelor si actualizarea lor in functie de evolutia mediului de afaceri si a realizarii obiectivelor.

c) Configuratia sistemului bugetar al intreprinderii

La nivelul unei intreprinderi, distingem patru categorii de bugete.

Bugetele de exploatare, legate de functia de exploatare a intreprinderii, sunt proiectate in functie de volumul activitatii firmei. In aceasta categorie se includ bugetul de vanzari (detaliat, la randul sau, in bugetul cifrei de afaceri si bugetul cheltuielilor de distributie), bugetul de productie si bugetul de aprovizionari. Bugetul de vanzari este considerat, in general, ca un buget-tinta (sau determinant), deoarece, plecand de la previziunea vanzarilor, se stabilesc cantitatile de produs si, apoi, necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vanzari ca o "tinta" in elaborarea sistemului bugetar se explica prin faptul ca gestiunea oricarei intreprinderi trebuie centrata pe functia de vanzare, care genereaza performanta masurata in termeni de profitabilitate si lichiditati.

Bugetul de investitii prezinta angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investitii ale intreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fata de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie si situatiilor financiare previzionale (contul de rezultate si bilantul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regula, cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de activitate al intreprinderii. Acest buget regrupeaza cheltuieli legate de administrarea generala a intreprinderii (cum sunt cele

cu gestiunea financiara, cu gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat si se face, adesea, de o maniera arbitrara

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie si situatiile financiare previzionale: contul de rezultate si bilantul previzionale. Se mai numesc si bugete generale si constituie o sinteza a celorlalte bugete.

Bugetul de trezorerie prezinta previziunea fluxurilor de lichiditati, iar intocmirea situatiilor financiare previzionale (bilant si cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapa a constructiei bugetare. Diferitele bugete care formeaza sistemul bugetar al intreprinderii sunt interdependente, coerenta ansamblului fiind un aspect esential urmarit de controlorul de gestiune si de managerii firmei in actul de gestiune bugetara. De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie sa asigure articularea tuturor bugetelor intr-un ansamblu coerent. Articularea diferitelor bugete in cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul unei intreprinderi, se prezinta in schema din pagina urmatoare.

Tehnica bugetelor cu baza zero

Denumirea acestei tehnici deriva din ideea ca bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baza nula, ceea ce inseamna ca, la inceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fara a lua in considerare nici un

existent initial. O asemenea tehnica este in contrast puternic cu viziunea traditionala in care, in general, la stabilirea bugetului pentru perioada urmatoare, exista tendinta sa se porneasca cel putin de la nivelul existent in anul precedent sau de la o reestimare a acestuia. Tehnica bugetarii cu baza zero se poate defini ca acea tehnica in care toate activitatile sunt reevaluate in momentul in care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecarei activitati in parte, fiind aleasa cea mai buna combinatie care se incadreaza in limitele fondurilor disponibile.

Obiectivele si avantajele bugetarii cu baza zero

Ceea ce isi propune sa realizeze aceasta tehnica este o alocare optimala a resurselor, pe care tehnicile traditionale de bugetare nu reusesc sa o realizeze. Bugetarea cu baza zero incearca sa si atinga obiectivele determinandu-i pe manageri sa si justifice realizarile. Acest lucru este realizat impunandu-se acestora urmatoarea limita: pana cand nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care intreprinderea sa le poata sustine, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate si finantate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la abandonarea oricaror activitati nejustificate, retinerea acestora in alternativele bugetare riscand sa conduca la respingerea bugetului de catre managementul general. Implementarea tehnicii de bugetare cu baza zero poate avantaja intreprinderea in urmatoarele moduri:

focalizeaza procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor si nevoilor;

combina procesele de planificare si de bugetare intr-unul singur;

ii determina pe manageri sa evalueze in detaliu eficienta costurilor activitatilor intreprinderii;

extinde participarea managerilor in planificare si bugetare la toate nivelurile organizatiei.

Etapele tehnicii de bugetare cu baza zero

Bugetarea cu baza zero se realizeaza in urmatoarele etape:

La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaza "ansambluri bugetare". Prin ansamblu bugetar trebuie sa se inteleaga modalitatile de a efectua o activitate precum si bugetele corespunzatoare fiecarei modalitati. El trebuie sa permita responsabililor sa efectueze o evaluare veritabila a activitatilor in cauza si sa faciliteze ierarhizarea in raport cu celelalte activitati concurente la aceleasi resurse de finantare. In consecinta, un ansamblu bugetar va cuprinde:

- prezentarea obiectivelor privind activitatea in cauza

- un program al realizarii sale;

- o analiza cost/beneficiu a programului minim si a altor optiuni posibile;

- prezentarea consecintelor unei eventuale respingeri a fiecarei optiuni recenzate;

- cheltuielile de capital si de personal pe care diferitele variante le implica

In interiorul fiecarui ansamblu bugetar se disting doua mari tipuri de bugete:

♦ bugete mutual exclusive in care sunt analizate operatiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selectionata cea mai buna varianta

♦ bugete complementare in care, in cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. In cadrul bugetelor complementare, un buget de baza precizeaza nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontata nu poate fi asigurata. El defineste serviciul minimal, in timp ce celelalte optiuni exprima beneficiul asteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.

♦ bugete mutual exclusive in care sunt analizate operatiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selectionata cea mai buna varianta

2. Evaluarea si ierarhizarea ansamblelor bugetare

Aceasta etapa impune rezolvarea a doua mari probleme. In primul rand, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare si, in al doilea rand, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. In ceea ce priveste metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la:

- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la costuri in comparatie cu varianta prestarii serviciului de catre o terta firma, cash-flow-rile asteptate etc.)

- sistemul de vot in care, dupa o analiza prealabila a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formata atat din manageri ai nivelurilor superioare cat si din responsabilii serviciilor in cauza stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordarii unui anumit punctaj. Clasamentul astfel obtinut este avansat nivelurilor superioare. Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul directiei generale. Dar, in cazul intreprinderilor mari, aceasta activitate ar putea capata proportii, distragandu-i pe manageri de la treburi mai importante. Pe de alta parte, efectuarea ierarhizarii la nivel inferior (la nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabila, administratia generala neputand practic sa intervina in partajarea fondurilor intre diferitele departamente. Ca o solutie intermediara, de cele mai multe ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate si realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate initial la nivelul centrelor de responsabilitate si avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel ca managerii fiecarui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia finala va apartine totusi directiei generale, care va retine proiectele in ordinea clasamentului realizat pana la nivelul resurselor destinate activitatilor respective.

Ultima etapa o constituie repartizarea efectiva a fondurilor in functie de proiectele selectate si de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetarii cu baza zero este aplicabila nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi folosita pentru orice tip de activitate din cadrul unei intreprinderi, la nivelul oricarui centru de responsabilitate.

Sisteme de urmarire a performantelor firmei: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul si «balanced scorecard»

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performantelor intreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul si «balanced scorecard». Notiunea de «performanta», in limbajul controlului de gestiune, semnifica gradul in care un responsabil isi realizeaza obiectivele.

In cadrul unei intreprinderi, masurarea performantei se face in mod diferit, in functie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performanta unui responsabil al unei entitati de productie (atelier, sectie etc.) poate fi masurata prin gradul in care a reusit reducerea cheltuielilor indirecte de productie, daca aceasta actiune a fost definita ca unul din obiectivele centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de vanzari, performanta se va masura prin indeplinirea obiectivului reprezentat de cresterea cifrei de afaceri intr-o perioada determinata. In schimb, pentru managerul general masurarea performantei se va face in termeni de profitabilitate si lichiditati, ca obiective definite la nivel global. In continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune in cadrul unei organizatii economice.

a) Controlul bugetar

In general, orice procedura de control al gestiunii vizeaza compararea situatiei reale, adica rezultatele obtinute cu o situatie previzionata, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizatii. Deci, misiunea controlului bugetar este identificarea si explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor. Pentru a servi pilotajului organizatiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, in vederea luarii de masuri corective in timp util, si suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelasi nivel unde se iau decizii corective si se exercita responsabilitati. De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizeaza lunar si raspunde la doua obiective:

controlul executiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; in acest caz, controlorul de gestiune face o analiza asupra unor fapte trecute;

reajustarea previziunilor bugetare si luarea de masuri corective; in acest caz, controlorul de gestiune se pozitioneaza asupra unor fapte viitoare.

In procesul controlului bugetar dintr-o intreprindere sunt implicati doi actori: controlorul de gestiune, care exercita controlul bugetar si responsabilul unui buget, adica persoana controlata care trebuie sa justifice abaterile de la bugete. Insa, trebuie sa remarcam faptul ca, alaturi de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecarui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat si un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de buget are posibilitatea sa influenteze in mod direct indicatorii legati de actiunile sale, putand in orice moment sa si reorienteze actiunile imediat urmatoare sau sa-i informeze pe managerii generali, daca este util, pentru a cere asistenta imediata. De aceea, la nivelul fiecarui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informational de urmarire a executiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat in doua variante: pe cale contabila si pe cale extracontabila (statistica

In cazul urmaririi bugetelor pe cale contabila, contabilitatea curenta a fiecarui centru de responsabilitate functioneaza prin conturi care inregistreaza distinct atat valorile bugetate cat si abaterile de la bugete. Valoarea reala a unui indicator de performanta, care indica modul de executie a bugetului, se obtine pe baza datelor din conturi, conform relatiei: valoare bugetata +/- abateri = valoare reala. Functionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al intreprinderii sa fie coerent cu schema de organizare a intreprinderii (concretizata in delegare de responsabilitati, misiuni, norme). Un sistem contabil de control bugetar prezinta urmatoarele caracteristici:

- este o sinteza periodica deoarece valorile efective se cunosc dupa corectiile de zi cu zi;

- are o periodicitate relativ lenta, daca tinem cont de faptul ca raportarea contabila este cel mai frecvent lunara

- este orientat catre trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;

- este exprimat intr-un limbaj financiar.

♦ Un alt sistem de control bugetar se bazeaza pe colectarea statistica a datelor, prin elaborarea unor situatii de executie bugetara, ca in modelul urmator:

In analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie sa avem in vedere urmatoarele aspecte:

- abaterile de la bugete se datoreaza unor cauze controlabile, care pot fi influentate prin deciziile de gestiune sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influentate prin deciziile unui responsabil. Managerii trebuie sa si concentreze actiunile de gestiune asupra cauzelor controlabile, care influenteaza realizarea obiectivelor de performanta definite prin buget.

abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile.

De exemplu, depasirea consumului bugetat de materie prima sau manopera directa reprezinta abateri nefavorabile de la buget, deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate atat de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt: realizarea unor consumuri de materii prime si manopera directa mai

mici decat cele bugetate, cat si de valori efective peste prevederile bugetare, ca in cazul obtinerii unui pret de vanzare superior celui bugetat etc.

- in principiu, orice abatere de la o valoare bugetata este rezultatul actiunii a doi factori: pretul si cantitatea. De exemplu, abaterea de la valoarea bugetata a consumului de materie prima este formata dintr-o variatie a pretului unitar si o variatie rezultata din diferentele de cantitate. De regula, responsabilii de gestiune tind sa exercite un control mai mare asupra variatiilor de natura cantitativa si un control mai mic asupra variatiilor de pret

- cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influentate printr-o decizie autonoma a unui responsabil de gestiune sau sunt raspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate. De aceea, urmarirea si analiza abaterilor de la bugete trebuie asociata cu o formula de management al firmei, cum sunt managementul prin exceptii (in atributiile managerilor intra gestiunea abaterilor care depasesc un anumit prag) si controlul prin responsabilitati (in acest caz, anumiti angajati trebuie sa si asume raspunderea pentru unele abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin exceptie nu exclude analiza punctuala a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot fi si cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.

Tehnicile de control bugetar sunt diferite in functie de tipul de activitate controlata din cadrul fiecarei intreprinderi: activitati comerciale, activitati de productie, activitati functionale. In literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele de analiza a abaterilor de la bugete.

b) Tabloul de bord

Notiunea de "tablou de bord" a aparut in Franta inca din perioada interbelica. Acesta este un instrument de pilotaj al intreprinderii deoarece permite managerilor sa dispuna, in timp real, de o viziune sintetica asupra principalilor indicatori privind intreprinderea si mediul de afaceri in vederea luarii deciziilor aflate in cadrul competentei lor. Utilizarea tabloului de bord in gestiunea intreprinderilor a ramas o practica mai dezvoltata in Franta decat in tarile anglo-saxone, situatie explicabila prin mai multe variabile cum sunt:

- modelul de gestiune "à la française", pana la o anumita data cu o baza importanta de intreprinderi publice, cu o finantare bazata in primul rand pe imprumutul bancar si o prezenta relativ slaba a bursei, in comparatie cu modelul de gestiune al firmelor din tarile anglosaxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile si o finantare predominant bursiera

- nevoia puternica de a completa instrumentul contabil, in Franta destinat mai mult fiscalitatii decat nevoilor de decizie si reporting, asa cum cere traditia anglo-saxona, cel putin in ce priveste societatile cotate la bursa

- o puternica cultura "a inginerilor" in managementul firmelor din Franta, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, in special in mediul industrial.

Tabloul de bord poate fi considerat ca un raspuns la insuficienta contabilitatii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. De o maniera generala, el se compune dintr-un ansamblu de indicatori, mai putin numerosi, care dau responsabililor de gestiune o informatie semnificativa in pilotajul activitatilor lor. Ca instrument de pilotaj al actiunilor managerilor, tabloul de bord prezinta urmatoarele caracteristici:

este destinat fiecarui responsabil operational;

contine un numar relativ redus de indicatori ( 0 pana la 25 de indicatori, maximum);

informatiile nu sunt numai de natura financiara, fiind prezentati si indicatori in etalon natural sau de calitate;

este rapid de obtinut, existand posibilitatea identificarii originii informatiei;

este usor de inteles si simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentati de o maniera "vizuala", cu ajutorul tabelelor, graficelor, in valori absolute si rate.

Natura nefinanciara a unor indicatori este o caracteristica specifica tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune sa dispuna si de alte date decat cele financiar-contabile. Informatiile nefinanciare (de exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei, rata bunurilor nevandute etc.) permit o reactie rapida a decidentilor la modificarile neasteptate sau importante ale mediului de afaceri, dat fiind ca responsabilii operationali vehiculeaza mai curand date cantitative (in etalon natural) si calitative decat monetare. In felul acesta, prin intermediul tabloului de bord se realizeaza o legatura mai buna intre responsabilii operationali, care "judeca" in termeni cantitativi (tone livrate, numar de piese etc.) si controlorul de gestiune, care lucreaza in termeni valorici (pret sau cost). Elaborarea tabloului de bord se face dupa o metodologie riguroasa Intai, se elaboreaza un proiect, adica se determina contextul organizational si se evalueaza utilitatea intocmirii unui tablou de bord pentru un anumit responsabil al unui centru de gestiune. In aceasta faza, se precizeaza cine va fi responsabilul centrului vizat, se fixeaza obiectivele si se stabileste un plan de actiune pentru realizarea acestor obiective. Procedura elaborarii tabloului de bord poate fi etapizata astfel:

- Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant in justificarea elaborarii unui tablou de bord. Orice obiectiv trebuie sa fie cuantificabil si determinat pe o anumita perioada, fiind necesara distinctia intre un obiectiv si o misiune.

- Stabilirea unui plan de actiune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de actiune va permite identificarea parametrilor care au o influenta asupra obiectivului.

- Identificarea indicatorilor pertinenti. In aceasta faza, responsabilul de gestiune trebuie sa aleaga ca indicatori de performanta pe aceia pe care ii considera cei mai pertinenti pentru aprecierea rezultatului actiunilor sale.

- Intocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalitatile care permit cea mai buna vizualizare a indicatorilor de urmarit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Asa cum am aratat, indicatorii retinuti in tabloul de bord trebuie sa fie mai putin numerosi pentru a permite realizarea functiei acestuia, de pilotaj al managerilor in deciziile lor curente si control asupra realizarii indicatorilor de performanta. Tabloul de bord poate fi utilizat de catre firmele care nu dispun de un sistem bugetar dar poate coexista si impreuna cu acesta, ca un instrument care amelioreaza calitatea controlului de gestiune. In cazul in care tabloul de bord functioneaza impreuna cu un sistem de bugete, tabloul de bord va include numai indicatorii esentiali ai gestiunii bugetare, in special informatii privind volumul fizic si calitatea, pe care trebuie sa-i supravegheze un responsabil de buget.

c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare si urmarire a performantelor, fiind frecvent intalnit in marile firme. El isi gaseste sorgintea in "contabilitatea responsabilitatii" (responsability accounting), aparuta in marile intreprinderi americane si reprezinta un sistem de contabilitate manageriala adaptata la structura organizatiei astfel incat fiecare manager sa vizualizeaze numai aspectele aflate in administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul serveste pentru justificarea gradului de indeplinire a obiectivelor de catre manageri si este utilizat pentru agregarea informatiei de la unitatile elementare (sectii, uzine, centre comerciale, filiale etc.) catre varful ierarhiei. El permite justificarea rezultatelor activitatilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsabilitati, fiind "portiunea de informatie pe care o poseda responsabilul operational si care este transmisa superiorului sau ierarhic si nu toata informatia locala de pilotaj". Reporting-ul cuprinde doua componente, una contabila si alta de gestiune:

- componenta contabila se refera la compararea realizarilor cu previziunile, astfel incat sa fie identificate si analizate abaterile;

- componenta gestionara se refera la identificarea cauzelor care au generat abateri si la definirea masurilor corective, care dupa evaluare vor fi transmise conducerii generale impreuna cu alte documente. Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al directiei generale. El trebuie sa contina toate informatiile care sa permita managerilor generali urmarirea obiectivelor strategice si masurarea performantelor structurilor care compun organizatia. Dupa Malo si Mathe exista trei principii care stau la baza elaborarii reporting-ului:

- principiul exceptiei: pentru a facilita verificarea de catre directia generala, fiecare pozitie (rubrica) din reporting are fixat un prag de toleranta, "alarma" fiind declansata atunci cand se atinge sau se depaseste aceasta limita

- principiul controlabilitatii: vor fi urmarite doar rubricile ale caror valori depind de deciziile responsabilului unitatii evaluate, ceea ce permite evitarea evaluarii unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla;

- principiul corectiei: daca exista o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie sa fie in masura sa propuna o actiune corectiva. Reporting-ul, realizat de o anumita unitate elementara din cadrul unui grup sau dintr-o intreprindere mare, permite urmarirea indeplinirii obiectivelor generale de catre sediul central al unei companii si serveste la agregarea (consolidarea) informatiilor, incluzand atat elemente de control bugetar cat si din tabloul de bord. El imbraca forma de:

- informatii privind rezultatele la un moment dat, urmarite prin tablourile de bord;

- documente de urmarire a executiei bugetare;

- rapoarte sau dari de seama

d) Un instrument integrator de control al performantelor: "balanced scorecard"

Informatiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate si prea financiare, situatie care nu permite directiei generale evaluarea performantei globale si luarea de decizii rapide. Datorita limitelor reporting-ului, de data recenta, managerii firmelor americane dispun de un nou instrument de pilotaj si de masurare a performantei: "balanced scorecard". Acest instrument a aparut ca urmare a insuficientelor constatate in practica reporting-ului din companiile americane si a fost conceput in 992 de Robert Kaplan si David Norton. "Balanced scorecard" este un instrument care furnizeaza o reprezentare operationala a performantei globale a firmei, permitand totodata ghidarea si evaluarea strategiei. El este organizat in jurul a patru axe:

perspectiva financiara (care sunt asteptarile actionarilor?);

perspectiva clienti (care sunt exigentele clientilor fata de intreprindere?);

crestere si dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum se va dezvolta intreprinderea?);

procese interne (pentru a-i satisface pe actionarii si clientii firmei, ce procese "cheie" trebuie controlate?).

In "balanced scorecard" sunt mentinuti indicatori financiari-contabili, insa se prezinta si indicatori privind clientii, privind calitatea, privind eficienta interna a intreprinderii si capacitatea acesteia de ameliorare si crestere pe termen lung. "Balanced scorecard" este destinat managerului unei intreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategica (strategic business unit); deoarece furnizeaza indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performantei. Prin continutul informational, acest instrument de control al performantei globale este orientat catre actiune si anticipare, fiind rezultatul unui proces de selectie a datelor, astfel incat informatiile furnizate managerului sa nu fie prea detaliate. De aceea, putem considera ca, prin continut si rol, acest instrument este asemanator cu tabloul de bord al directiei generale din practica firmelor franceze.

Prin continut si finalitate, "balanced scorecard" elimina unele limite ale reporting-ului. Ramane de vazut daca acest instrument va putea inlocui reporting-ul, adica daca va permite furnizarea de informatii necesare pilotajului si masurarii performantelor globale ale unitatilor descentralizate.

Putem concluziona ca diferitele sisteme de control al performantelor utilizate in cadrul unei intreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul si "balanced scorecard") sunt "constructii" care au o dimensiune istorica si s-au dezvoltat in contexte socio-economice diferite. Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic in gestiunea intreprinderilor, folosit inca de la inceputul secolului al XX-lea si utilizat astazi de firmele din toata lumea. Tabloul de bord a aparut inca din perioada interbelica ca o practica in gestiunea firmelor franceze iar reportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins in practica tuturor societatilor multinationale. Limitele reporting-ului, ca instrument de control al performantelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat mai mult catre strategia firmei si masurarea performantei globale: "balanced scorecard". Prin caracteristicile sale, "balanced scorecard" realizeaza o convergenta intre tabloul de bord francez si reporting-ul american, putand fi considerat un instrument de gestiune "integrator".