Reglementarea actuala a impozitelor directe

REGLEMENTAREA ACTUALA A IMPOZITELOR DIRECTE

Impozitarea directa reprezinta forma legala de prelevare la buget a unor sume de bani, colectate - in momentul distribuirii/redistribuirii venitului national - in mod direct si in raport cu marimea veniturilor realizate si a bunurilor sau altor valori detinute, intr-o perioada de timp determinata, de catre contribuabilii determinati si desemnati prin legislatia fiscala .

Impunerea directa se realizeaza prin intermediul impozitelor directe.

Impozitele directe sunt acele venituri bugetare caracterizate prin faptul ca sunt datorate, platite si suportate de catre una si aceeasi persoana - contribuabilul.

Impozitele directe se impart - in principal - in doua mari categorii:

a. impozite pe venit. Impozitul pe venit este diferit reglementat in functie de subiectul impunerii: astfel, regimul juridic al impozitarii veniturilor realizate de catre persoanele fizice difera de acela aplicabil in cazul persoanelor juridice pentru veniturile pe care acestea le obtin.

b. impozite pe avere. Impozitul pe avere constituie acea sursa a veniturilor bugetare care este strans legata de dreptul de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile. Se practica perceperea impozitului propriu-zis asupra averii, impozitul asupra circulatiei averii si impozitul asupra cresterii averii (sau impozitul pe sporul de avere).

§.1. Impozitul pe profit

Profitul reprezinta beneficiul obtinut ca rezultat al investirii de capital, respectiv diferenta dintre veniturile obtinute si cheltuielile efectuate.

Prin profit se intelege soldul (diferenta) ramas(a) dupa deducerea cheltuielilor efectuate de catre un agent economic din veniturile astfel obtinute.

Impozitul pe profit este unul din cele mai importante venituri bugetare obtinute sub forma impozitelor directe[2].

Baza de impunere, respectiv suma asupra careia urmeaza a se aplica cota legala in vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabil o reprezinta profitul anual impozabil. Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile obtinute din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor , dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile .

Contribuabilii impozitului pe profit sunt:

a. persoanele juridice romane, pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate;

b. persoanele juridice straine care desfasoara activitati printr-un sediu permanent[6] in Romania, pentru profitul impozabil aferent (atribuibil) acelui sediu;

c. persoanele juridice straine si persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitati in Romania, in baza unei asocieri (care nu da nastere unei noi persoane juridice), pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibila fiecarei persoane;

d. persoanele juridice straine care realizeaza venituri din (sau in legatura cu) proprietati imobiliare situate in Romania ori din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri;

e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate din asocieri care nu dau nastere unei noi persoane juridice. In acest caz, impozitul datorat (reprezentand partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente) se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica romana.

Sunt scutiti de la plata impozitului pe profit urmatorii contribuabili:

Banca Nationala a Romaniei,

Trezoreria statului;

institutiile publice pentru fondurile publice constituite in conformitate cu prevederile legilor privind finantelor publice;

persoanele juridice romane care platesc impozitul pe veniturile microintreprinderilor;

fundatiile romane constituite ca urmare a unui legat;

cultele religioase;

institutiile de invatamant particular acreditate sau autorizate;

asociatiile de proprietari ori asociatiile de locatari legal constituite, pentru veniturile obtinute si folosite in scopul repararii, imbunatatirii sau repararii proprietatii comune;

organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si patronale, pentru anumite categorii de venituri etc.

Cotele de impunere

- cota procentuala proportionala de 16%, care reprezinta regula si de la care sunt limitativ reglementate urmatoarele exceptii:

. contribuabilii care desfasoara activitati specifice barurilor si cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaza astfel de venituri in baza unor contracte de asociere, la care - prin ipoteza - impozitul pe profit datorat pentru activitatile mentionate ar fi mai mic de 5% din veniturile respective) datoreaza un impozit de 5 % aplicat asupra acestor venituri;

. persoanele juridice romane si straine care vand/cesioneaza proprietati imobiliare situate in Romania sau titluri de participare detinute la o persoana juridica romana vor plati (in masura in care castigurile rezultate din respectivele acte juridice de dispozitie depasesc pierderile inregistrate ca urmare a vanzarii/cesionarii) un impozit pe profit care se va stabili prin aplicarea unei cote de 10 % la diferenta rezultata ;

. unele categorii de persoane juridice (care au investit in zone defavorizate ori au desfasurat activitati in zone libere, au fost implicate in productia de filme cinematografice etc.) beneficiaza de scutirea - in anumite conditii - de la plata impozitului pe profit, pana la data de 31 decembrie 2006 sau de anumite reduceri ori deduceri .

Calculul, retinerea si varsarea impozitului pe profit:

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei impozabile. Sarcina calcularii, retinerii si varsarii sumei de bani reprezentand impozitul pe profit revine contribuabilului care (realizand profit) il datoreaza.

Impozitul pe profit constituie - in principiu - venit la bugetul de stat, cu o exceptie expres prevazuta de lege: impozitul pe profit, dobanzile/majorarile de intarziere si amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale si consiliilor judetene, precum si cele datorate de societatile comerciale in care consiliile locale si/sau judetene sunt actionari majoritari se fac venit la bugetele locale respective.

Plata impozitului pe profit se face, in principiu, trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator aceluia pentru care se face plata.

2. Impozitul pe veniturile microintreprinderilor

Intreprinderile mici si mijlocii (cunoscute sub prescurtarea de I.M.M.- uri) se clasifica in 3 categorii, in functie de numarul mediu anual de personal, dupa cum urmeaza:  

a) microintreprinderi - acelea care au de la 1 pana la 9 salariati;

b) intreprinderi mici - cele care au intre 10 si 49 salariati;

c) intreprinderi mijlocii - entitatile colective care au intre 50 si 249 salariati .

Microintreprinderile sunt acele persoane juridice romane care indeplinesc cumulativ - la sfarsitul anului fiscal precedent - urmatoarele conditii:

a) au ca obiect de activitate productia de bunuri materiale, prestarea de servicii si/sau comertul;

b) au de la 1 pana la 9 salariati inclusiv ;

c) au realizat venituri care nu au depasit - intr-un an fiscal - echivalentul in lei a 100.000 Euro inclusiv ;

d) capitalul lor social este detinut de persoane, altele decat statul, autoritatile locale si institutiile publice.

Baza de impunere, adica suma veniturilor asupra carora urmeaza a se aplica cota legala in vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabili este venitul brut anual, format din totalitatea veniturilor[13] - indiferent din ce sursa provin - care sunt inscrise in contul de profit si pierderi.

Tariful de impunere este alcatuit dintr-o cota procentuala proportionala de 3 % - care nu se modifica indiferent de cuantumul materiei impozabile si care se aplica asupra totalitatii veniturilor realizate la nivelul fiecarui trimestru.

Perioada impozabila este de un an si coincide cu anul calendaristic, dar impozitul se stabileste si se plateste trimestrial.

Plata impozitului pe veniturile realizate de catre microintreprinderi se face, trimestrial, pana la data de 25 a primei luni din trimestrul urmator.

Toate sumele reprezentand impozit pe veniturile realizate de microintreprinderi constituie venituri publice ale bugetului de stat[14].

3. Impozitul pe dividende

Prin dividendul se intelege cota-parte din beneficiul real ce se va plati fiecarui asociat al unei societati comerciale in raport direct proportional cu participarea sa la constituirea capitalului social (deci proportional cu aportul sau social)[15].

Prin urmare, dividendele sunt venituri curente ale persoanelor fizice si juridice care au calitatea de asociati in societatile comerciale, venituri care sunt supuse si ele impozitarii.

Potrivit definitiei cuprinsa intr-o reglementare anterioara , termenul "dividend" include orice distribuire, in bani sau natura, in favoarea actionarilor sau asociatilor, din profitul stabilit pe baza bilantului contabil anual si a contului de profit si pierderi, proportional cu cota de participare la capitalul social.

Daca dividendele se distribuie in natura, legea stabileste ca evaluarea produselor acordate se va face la pretul de vanzare practicat de unitate pentru produsele din productia proprie sau la pretul de achizitie pentru alte produse, iar in cazul serviciilor, pe baza tarifelor stabilite pentru aceste servicii.

Subiectele impozabile ale acestui venit bugetar sunt asadar asociatii sau, dupa caz, actionarii societatilor comerciale, iar obiectul sau materia impozabila este reprezentata de dividendele platite de societate si cuvenite asociatilor.

Cuantumul impozitului reprezinta o cota de 10% din valoarea dividendelor, care constituie venit al bugetului de stat. Impozitul pe dividende se stabileste asupra valorii brute a dividendului platit catre o persoana juridica romana.

4. Impunerea veniturilor realizate de catre persoanele fizice

In majoritatea statelor contemporane sunt cunoscute si aplicate doua sisteme de impunere a veniturilor persoanelor fizice:

- impunerea separata a veniturilor provenite din fiecare sursa;

- aprecierea globala a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.

Impunerea separata se realizeaza fie prin instituirea mai multor impozite (fiecare vizand veniturile dintr-o anumita sursa), fie prin instituirea unui impozit unic, dar care sa asigure un tratament diferentiat fiecarei categorii de venituri, denumita cedula, in functie de natura veniturilor. In acest din urma caz, impunerea se efectueaza pentru fiecare cedula dupa regulile si cu cotele specifice venitului respectiv.

Impunerea globala consta in cumularea veniturilor realizate de o persoana fizica, din diverse surse, si supunerea acestora unui singur impozit.

In timp ce impunerea separata prezinta avantajul tratarii in mod diferentiat a veniturilor, ca mod de asezare si nivel de cote, dupa cum acestea provin din munca salariata, profesii libere, afaceri sau proprietate, impunerea globala prezinta neajunsul ca nu mai tine seama de natura veniturilor.

Au calitatea de contribuabili, potrivit Codului fiscal si, deci, datoreaza impozit pe venit:

persoanele fizice rezidente - care sunt impuse in mod diferentiat: a) persoanele fizice rezidente romane, cu domiciliul in Romania, pentru veniturile obtinute din orice sursa, atat din Romania cat si din strainatate; b) celelalte persoane fizice rezidente, pentru veniturile obtinute din Romania. Impozitarea se face la nivelul fiecarei surse de venit.

persoanele fizice nerezidente care desfasoara o activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent in Romania, pentru venitul net atribuibil sediului permanent[17].

persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania, pentru veniturile salariale nete obtinute pe seama respectivelor activitati dependente .

persoanele fizice nerezidente care obtin alte venituri, determinate pe fiecare sursa, potrivit regulilor specifice fiecarei categorii de venit.

Pentru fiecare categorie de contribuabili in parte, impozitarea este supusa unui regim juridic distinct, reglementat prin Codul fiscal, diferentiat pe categorii de venit si pe surse de provenienta.

Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt grupate - potrivit legii - astfel:

a. venituri din activitati independente - care cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente;

b. venituri din salarii - care includ toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca;

c. venituri din cedarea folosintei unor bunuri - sunt veniturile, in bani si/sau in natura, provenind din cedarea folosintei bunurilor mobile si imobile, obtinute de catre proprietar, uzufructuar sau alt detinator legal, altele decat veniturile din activitati independente;

d. venituri din investitii - care reunesc: dividendele; veniturile impozabile din dobanzi; castigurile din transferul titlurilor de valoare; veniturile din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni similare; veniturile din lichidarea/dizolvarea fara lichidare a unei persoane juridice[19];

e. venituri din pensii - sunt sumele primite ca pensii de la fondurile infiintate din contributiile sociale obligatorii, facute catre un sistem de asigurari sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupationale, si cele finantate de la bugetul de stat;

f. venituri din activitati agricole - sunt cele care provin din urmatoarele activitati: cultivarea si valorificarea florilor, legumelor si zarzavaturilor, in sere si solarii special destinate acestor scopuri si/sau in sistem irigat;

g. venituri din premii si din jocuri de noroc - care cuprind veniturile provenind din concursuri sau din participari la jocuri de noroc, altele decat cele realizate la jocuri de tip cazino si masini electronice cu castiguri;

h. venituri din alte surse - in care se includ: primele de asigurari suportate de o persoana fizica independenta sau de orice alta entitate, in cadrul unei activitati pentru o persoana fizica in legatura cu care suportatorul nu are o relatie generatoare de venituri din salarii; castigurile primite de la societatile de asigurare, ca urmare a contractului de asigurare incheiat intre parti cu ocazia tragerilor de amortizare; veniturile primite de persoanele fizice avand calitatea de pensionari (sub forma diferentelor de pret pentru anumite bunuri, servicii si alte drepturi), fosti salariati, potrivit clauzelor contractului de munca sau in baza unor legi speciale; veniturile primite de persoanele fizice reprezentand onorarii din activitatea de arbitraj comercial.

Nu sunt considerate venituri impozabile si, prin urmare, nu se impoziteaza urmatoarele categorii, limitativ enumerate prin lege: a. ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatia speciala, acordate din bugetul public national sau primite de la terte persoane; b. sumele incasate din asigurari (de bunuri, de accident, de risc profesional etc.) si primite drept compensatie pentru paguba suportata; c. sumele primite drept despagubiri pentru pagube suportate ca urmare a unor calamitati naturale, precum si pentru cazurile de deces ori invaliditate produse datorita unor actiuni (conflicte) militare; d. pensiile I.O.V.R., sumele fixe de ingrijire pentru pensionari care au fost incadrati in gradul I de invaliditate, precum si pensiile altele decat cele platite din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale si cele platite din bugetul de stat; e. contravaloarea cupoanelor ce reprezinta bonuri de valoare care se acorda cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispozitiilor legale in materie; f. sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari sau mecenat; g. veniturile obtinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor (mobile si/sau imobile) corporale din patrimoniul personal; h. drepturile in bani si/sau in natura primite de militarii in termen ori cu termen redus; i. bursele primite de persoanele care urmeaza orice forma de scolarizare sau perfectionare profesionala intr-un cadru institutionalizat; j. sumele ori bunurile primite cu titlu de mostenire si/sau donatie; k. veniturile din agricultura sau silvicultura; l. sumele reprezentand contravaloarea echipamentului individual de protectie, alimentatie de protectie sau antidot etc.; m. sumele primite de salariati pentru acoperirea cheltuielilor de transport, cazare, diurna acordate pe perioada delegarii sau detasarii intr-o alta localitate; n. sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire sau donatie, etc.

Sunt scutite de la impozitare urmatoarele categorii de venituri: a. veniturile obtinute pe teritoriul Romaniei de membrii misiunilor diplomatice straine, sub conditia reciprocitatii, precum si sumele nete acordate in valuta personalului roman trimis in misiune permanenta in strainatate; b. veniturile obtinute in Romania de persoanele fizice straine care desfasoara in tara noastra activitati de consultanta in cadrul unor acorduri de finantare gratuita incheiate de Guvernul Romaniei cu alte guverne sau cu diferite organizatii internationale; c. veniturile obtinute in Romania de corespondentii de presa straini, sub conditia reciprocitatii; d. premiile si orice avantaje in bani si/sau in natura obtinute de elevi si studenti la concursuri interne si internationale; e. premiile obtinute de sportivii medaliati la campionate mondiale, europene si la jocurile olimpice; f. sumele reprezentand plati compensatorii calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite ca urmare a concedierilor colective; g. veniturile din salarii ca urmare a activitatii de creare de programe pentru calculator, etc.[20].

Cota de impozitare este de 16% - cota unica aplicata asupra venitului impozabil corespunzator fiecarei surse din categoria respectiva.

Exceptii: cotele de impozit pentru veniturile din investitii si din jocuri de noroc (20%), pentru veniturile sub forma de dividende (1%), castigurile obtinute din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum si din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen pe baza de contract, si orice alte operatiuni similare, se impoziteaza cu o cota de 1%.

Perioada impozabila, aceasta este - de regula - anul fiscal. Prin exceptie, perioada impozabila este inferioara anului calendaristic atunci cand, in cursul anului, survine decesul contribuabilului.

Reguli speciale privind impozitarea veniturilor din salarii

In categoria veniturilor din salarii se includ toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca.

Sunt asimilate salariilor, in vederea impunerii si alte categorii de venituri, precum: indemnizatii acordate celor care exercita o demnitate publica, drepturile de solda lunara primite de personalul militar, sumele primite de membrii fondatori ai societatilor comerciale constituite prin subscriptie publica, indemnizatia lunara a asociatului unic (la nivelul valorii inscrise in declaratia de asigurari sociale), indemnizatia administratorilor societatilor comerciale etc. .

Determinarea impozitului pe venitul din salarii se face respectandu-se urmatoarele reguli:

- impozitul pe veniturile salariale (care este un impozit final) se datoreaza lunar, fiind calculat si retinut la sursa de catre platitorii de venituri;

- impozitul lunar datorat se determina prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul stabilita ca diferenta intre venitul brut lunar obtinut si contributiile obligatorii pe fiecare loc de realizare[22];

- platitorul salariilor este obligat sa determine valoarea totala a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil in parte;

- contribuabilii pot dispune asupra destinatiei unei sume reprezentand pana la 2% din impozitul stabilit, pentru sponsorizarea entitatilor nonprofit care functioneaza, in conditiile legii, in Romania.

Platitorii de salarii si/sau de alte venituri asimilate salariilor au obligatia de a calcula si de a retine impozitul aferent veniturilor fiecarei luni, la data efectuarii platii veniturilor respective, precum si de a-l vira la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri.

Venitul net anual impozabil

Venitul net anual impozabil se stabileste pe fiecare sursa din categoriile de venituri prevazute de lege[23] prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.

Pierderea fiscala anuala inregistrata din activitati independente, cedarea folosintei bunurilor si din activitati agricole se poate compensa cu rezultatele pozitive obtinute din aceeasi sursa de venit.

Pierderea care ramane necompensata in cursul aceluiasi an devine pierdere reportata.

Pierderile provenind din strainatate ale persoanelor fizice rezidente se compenseaza cu venituri de aceeasi natura si sursa, din strainatate (inregistrate in cursul aceluiasi an fiscal), pe fiecare tara, sau se reporteaza pe urmatorii cinci ani asupra veniturilor realizate din tara respectiva.

Regulile de reportate a pierderilor sunt urmatoarele:

- reportul se efectueaza cronologic, in functie de vechimea pierderii, in urmatorii cinci ani consecutivi;

- dreptul la report este intotdeauna personal si netransmisibil;

- pierderea reportata, necompensata dupa expirarea perioadei (legal prevazute in acest scop - 5 ani) reprezinta o pierdere definitiva a contribuabilului.

Toti contribuabilii (inclusiv asociatiile fara personalitate juridica[24]) care incep o activitate (producatoare de venit) in cursul anului fiscal sunt obligati sa depuna - la organul fiscal competent, in termen de 15 zile de la producerea evenimentului - o declaratie referitoare la veniturile si cheltuielile estimate a se realiza in anul respectiv .

Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor (cu exceptia veniturilor din arendare) si din activitati agricole trebuie sa efectueze plati anticipate cu titlu de impozit; cuantumul acestor plati se stabileste de organul fiscal competent, pe fiecare sursa de venit, luandu-se ca baza de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat in anul precedent (si utilizandu-se cota unica de impozitare de 16%), prin emiterea unei decizii care se comunica contribuabililor.

Platile anticipate se efectueaza in patru rate egale, pana la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Contribuabilii sunt supusi unor obligatii declarative[26]. Astfel, contribuabilii - persoane fizice rezidente romane cu domiciliul in Romania, precum si persoanele fizice care indeplinesc conditiile de rezidenta prevazute de legea romana sunt obligati sa depuna o declaratie de venit la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal . Aceasta declaratie de venit se depune - odata cu declaratiile speciale - pana la data de 15 mai inclusiv a anului urmator celui in care s-a realizat venitul.

Declaratiile speciale trebuie completate, de catre contribuabilii care obtin - individual sau intr-o forma de asociere - venituri din activitati independente si/sau din cedarea folosintei bunurilor, pentru fiecare sursa de realizare a venitului.

Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat bugetului de stat se calculeaza de organul fiscal competent, pe baza declaratiei de venit, prin aplicarea cotei unice de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv.

Stabilind impozitul anual datorat, organul fiscal competent este obligat sa emita o decizie de impunere, pe care o va comunica contribuabilului debitor.