Principiile impunerii

Principiile impunerii

Pentru ca un sistem fiscal sa poata fi considerat judicios trebuie sa indeplineasca anumite principii.

Primele principii ale impunerii cunoscute si sub denumirea de maxime, au fost formulate de Adam Smith, in lucrarea sa "Avutia natiunilor" din perioada de ascensiune a capitalismului. Aceste principii sunt:

- principiul echitatii fiscale - potrivit caruia contributia sa se realizeze in functie de venitul obtinut sau de averea detinuta;

  - principiul certitudinii impunerii - potrivit caruia marimea impozitelor datorate de fiecare contribuabil trebuie sa fie certa si nu arbitrara, iar termenele, modalitatea si suma de plata sa fie bine stabilite si cunoscute, clare pentru fiecare platitor;

  - principiul comoditatii impunerii - potrivit caruia impozitele trebuie sa fie percepute la termenele si in modul cel mai convenabil pentru contribuabili;

  - principiul randamentului impozitelor - potrivit caruia sistemul fiscal trebuie sa asigure incasarea impozitelor cu cheltuieli minime si sa fie cat mai putin apasator pentru contribuabili.

In prezent, impunerea trebuie sa raspunda urmatoarelor principii:

1. Principii de echitate fiscala

  Ca notiune, echitatea fiscala inseamna dreptate sociala in materie de impozite.

Respectarea echitatii fiscale presupune indeplinirea mai multor conditii, si anume:

  - asigurarea venitului minim neimpozabil, adica legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care sa permita satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil poate fi stabilit numai in cazul impozitelor directe, indeosebi la impozitele pe venit, neavand aplicabilitate in materie de impozite indirecte;

  - sarcina fiscala sa fie stabilita in functie de puterea contributiva a fiecarui platitor, adica avandu-se in vedere marimea venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum si a situatiei personale a acestuia. Aici este vorba de respectarea cerintelor echitatii pe verticala;

  - la o anumita putere contributiva, sarcina fiscala a unei persoane sa fie stabilita in comparatie cu sarcina altei persoane din aceeasi categorie (tratament fiscal egal pentru contribuabilii cu situatii similare). De data aceasta este vorba de respectarea cerintelor echitatii pe orizontala;

  - impunerea sa fie generala, adica sa cuprinda toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizeaza venituri sau poseda un anumit gen de avere, cu exceptia persoanelor ale caror venituri se situeaza sub un anumit nivel (minim neimpozabil). 

Un rol deosebit in respectarea echitatii fiscale il are cota de impunere care determina modul de dimensionare a impozitului. Practica fiscala cunoaste impunerea in sume fixe si respectiv, in cote procentuale.

Un impozit in suma fixa, cunoscut sub denumirea de capitatie, s-a practicat in evul mediu si in primele stadii ale epocii moderne. Acest impozit nu era echitabil, deoarece la stabilirea lui nu se avea in vedere nici marimea venitului sau a averii si nici situatia personala a platitorului.

Impunerea in cote proportionale reprezinta o manifestare nemijlocita a principiului egalitatii in fata impozitelor. In cazul acestei impuneri, se aplica aceeasi cota de impozit indiferent de marimea obiectului impozabil, pastrandu-se in permanenta aceeasi proportie intre volumul venitului (valoarea averii) si cuantumul impozitului datorat.

Desi prin introducerea impunerii in cote proportionale s-a facut un pas inainte fata de impunerea in sume fixe, in directia unei mai juste repartizari a sarcinilor fiscale, totusi si aceasta prezinta unele neajunsuri. Astfel, nici impunerea in cote proportionale nu are in vedere ca puterea contributiva a diferitelor categorii sociale creste pe masura ce acestea obtin venituri mai mari sau poseda averi mai importante.

Dintre sistemele de impunere utilizate in practica fiscala internationala, cel care permite in mai mare masura respectarea cerintelor echitatii fiscale este sistemul bazat pe utilizarea cotelor progresive compuse. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresivitati de impunere, chiar si in cazul in care aceasta este mai ridicata, nu duce automat la respectarea echitatii fiscale, deoarece, aceasta impune si respectarea conditiilor amintite mai sus. Totodata, nivelul ridicat al fiscalitatii este posibil sa nu afecteze prea mult puterea de plata a unor persoane, daca, pe calea evaziunii fiscale acestea au posibilitatea sa sustraga de la impunere o parte importanta din materia impozabila. Se mai constata ca, o cota de impozit mai mare, aplicata la un moment dat, influenteaza favorabil incasarile bugetare, insa de la un anumit nivel al cotei (care incepe sa devina descurajator) incasarile incep sa descreasca. Aceasta relatie este cunoscuta sub denumirea de "curba incasarilor fiscale in functie de cota de impozitare" elaborata de prof. Arthur Laffer.   

 2. Principii de politica financiara

 La introducerea unui nou impozit, se cere ca acesta sa indeplineasca si unele cerinte de ordin financiar:

- randament fiscal ridicat;

- sa fie stabil;

- sa fie elastic (flexibil).

Pentru ca un impozit sa aiba un randament fiscal ridicat, se cer a fi indeplinite mai multe conditii:

  - impozitul sa aiba un caracter universal, adica sa fie platit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obtin venituri din aceeasi sursa, poseda acelasi gen de avere sau isi aproprie (prin cumparare, import etc.) acelasi gen de bunuri.

  - sa nu existe posibilitati de sustragere de la impunere (pe cai licite sau ilicite) a unei parti din materia impozabila;

  - volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, calcularea si perceperea impozitelor sa fie cat mai redus posibil.

Un impozit este considerat stabil atunci cand randamentul sau ramane constant de-a lungul intregului ciclu economic. Astfel, randamentul unui impozit nu trebuie neaparat sa sporeasca odata cu cresterea volumului productiei si a veniturilor in perioadele favorabile ale ciclului economic si nici sa scada in perioadele de criza si depresiune ale ciclului economic. Stabilitatea este necesara si pentru a permite agentilor economici sa-si elaboreze planuri financiare pe termen lung. Modificarile frecvente ale sistemului fiscal si ale cuantumului impozitului conduc la un climat de neincredere, potrivnic unei dezvoltari economice durabile.

Elasticitatea impozitului presupune ca acesta sa poata fi adaptat in permanenta necesitatilor conjuncturale de venituri ale statului. Astfel, daca se inregistreaza o crestere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitul sa poata fi majorat in mod corespunzator si invers. Din practica fiscala a diferitelor tari rezulta ca, de regula, elasticitatea impozitului actioneaza mai ales in sensul majorarii impozitelor.

3. Principii de politica economica si sociala

Cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmareste, de regula, realizarea mai multor obiective. Este vorba, mai intai, de procurarea de venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice, apoi de folosirea impozitului ca instrument de impulsionare a dezvoltarii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare sau de reducere a productiei sau a consumului unor marfuri, de extindere a exportului sau de restrangere a importului anumitor bunuri etc.

  In vederea cresterii consumului unei anumite marfi, statul procedeaza la micsorarea sau chiar la suprimarea impozitelor indirecte percepute la vanzarea acesteia. Daca se urmareste reducerea consumului, atunci se procedeaza la majorarea cotelor de impozit aplicate la vanzarea marfii respective.

In unele state, prin impozitele practicate se urmareste si realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: incurajarea sau reducerea natalitatii (prin micsorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor); limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii (majorarea accizelor la tutun si bauturi alcoolice); stimularea contribuabililor la actiuni caritabile (prin deducerea, in anumite limite, din venitul impozabil a sumelor folosite in acest scop); etc.

 In Romania, impozitele si taxele reglementate de Codul fiscal se bazeaza pe urmatoarele principii:

 a) neutralitatea masurilor fiscale in raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, cu forma de proprietate, asigurand conditii egale investitorilor, capitalului roman si strain;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor, respectiv acestia sa poata urmari si intelege sarcina fiscala ce le revine. In functie de intelegerea obligatiilor fiscale contribuabilii isi planifica alocarea resurselor, isi ierarhizeaza prioritatile si iti definitiveaza proiectele de investitii.

c) echitatea fiscala la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferita a veniturilor, in functie de marimea acestora;

Acest principiu este deosebit de actual intrucat defineste calitatea unui sistem fiscal, cu implicatii ce depasesc domeniul financiar, intrand in sfera intereselor politice si sociale.

d) eficienta impunerii prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel incat aceste prevederi sa nu conduca la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptarii de catre acestea a unor decizii investitionale majore.

Clasificarea impozitelor

Exista mai multe criterii in functie de care se poate realiza clasificarea impozitelor.

  1. Dupa trasaturile de fond si de forma, impozitele pot fi grupate in:

  a) impozite directe- se stabilesc nominal in sarcina unor persoane fizice sau juridice, in functie de veniturile sau averea acestora ;

b) impozite indirecte- se percep cu ocazia vanzarii unor bunuri, prestarii unor servicii, importului, ceea ce inseamna ca ele vizeaza cheltuielile.

2. Dupa obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate in:

a) impozite pe venit (profit) - exemple: impozitul pe profit, impozitul pe venit;

b) impozite pe avere (patrimoniu net sau capital) - exemple: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, impozitul pe mijloacele de transport;

c) impozite pe consum (pe cheltuieli)- exemple: TVA, accize, taxe vamale.

3. In functie de scopul urmarit la introducerea impozitelor:

a) impozite financiare - instituite in scopul realizarii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice;

b) impozite de ordine - introduse mai ales pentru limitarea unei anumite actiuni sau in vederea atingerii unui tel ce nu are caracter financiar.

4. Dupa frecventa cu care se incaseaza (realizeaza):

a) impozite permanente (ordinare) - se incaseaza periodic;

b) impozite incidentale (extraordinare) - se incaseaza o singura data (ex. impozitul pe averea sau profiturile exceptionale de razboi).

5. Dupa institutia care le administreaza:

a) in statele de tip federal: - impozite federale; impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale federatiei; impozite locale;

b) in statele de tip unitar: - impozite ale administratiei centrale de stat; impozite locale.

Impozitele directe

Impozitele directe se datoreaza pentru venitul obtinut sau pentru averea detinuta.

Impozitele directe sunt nominative, reglementate in functie de marimea venitului sau averii, au termene de plata stabilite si cunoscute in prealabil.

Prezinta urmatoarele avantaje:

constituie un venit sigur pentru stat, dinainte cunoscut;

indeplinesc cerinte de echitate fiscala, deoarece sunt exonerate veniturile necesare minimului de existenta si prin faptul ca tin seama de sarcinile familiale;

sunt simplu de calculat si perceput.

Dezavantaje:

nu sunt agreate de platitori;

se considera ca nu ar fi productive, intrucat conducerile statelor nu ar avea interes sa devina nepopulare prin marimea acestor impozite;

pot conduce la abuzuri in ce priveste asezarea si incasarea impozitelor.

In functie de criteriile ce stau la baza asezarii impozitelor directe, acestea se pot grupa in:

impozite reale:

- au cunoscut o larga raspandire in perioada capitalismului ascendent ;

- se stabilesc in legatura cu anumite obiecte materiale fiind cunoscute si sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, deoarece se aseaza asupra produsului brut al obiectului impozabil, fara a se face nici o legatura cu situatia subiectului impozitului.

Exemple:

- impozitul funciar - stabillit in functie de marimea arenzii, tipul culturii, pretul pamantului etc;

- impozitul pe cladiri- stabillit in functie de numarul si destinatia camerelor, suprafata construita, numarul usilor, ferestrelor, al cosurilor de fum, marimea curtii, chiria;

- impozitul pe activitatle industriale, comerciale, profesii libere - se stabilea in functie de marimea localitatii in care intreprinderea isi desfasura activitatea, numarul muncitorilor, marimea capitalului;

- impozitul pe capitalurile banesti - stabillit in functie de volumul dobanzilor pe care creditorul le incasa pentru capitalul dat cu imprumut - a inregistrat un randament scazut deoarece nici creditorul nici debitorul nu erau interesati sa informeze organul fiscal despre relatiile de credit existente intre ei pentru a se sustrage de la obligatiile de plata.

2. impozitele personale:

trecerea de la impozitele de tip real la cele de tip personal s-a realizat treptat (sfarsitul sec XIX -inceputul sec XX-lea)

Cauzele care au stat la baza inlocuirii impozitelor reale cu cele personale:

- in perioada capitalismului ascendent munciitorii nu detineau proprietati funciare, terenuri, cladiri sau capitaluri mobiliare mootiv pentru care nuu erau supusi la plata impozitelor reale.

- in schimb acestia suportau povara impozitelor indirecte care le afecta puterea de cumparare. Pentru procurarea veniiturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice aflate in continua crestere statul a actionat pentru cuprinderea in sistemul de impunere directa si a muncitorilor si functionarilor care rrealizau venituri din munca sub forma salariului.

  - se aseaza asupra veniturilor sau averii, in stransa legatura cu situatia personala a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute si sub denumirea de impozite subiective.

Impozitele personale se diferentiaza in functie de marimea veniturilor, a averii si de situatia personala a fiecarui platitor.

In cadrul impozitelor personale putem distinge: impozite pe venit si impozite pe avere.

Impozitul pe venit se aplica asupra veniturilor realizate de persoanele fizice si juridice.

In practica fiscala se intalnesc urmatoarele sisteme de asezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice:

● sistemul impunerii separate, care poate fi practicat:

- fie sub forma unui impozit unic pe venit, impunerea fiecarei categorii de venit facandu-se diferentiat, in functie de natura venitului;

- fie prin instituirea mai multor impozite, care vizeaza fiecare venit dintr-o anumita sursa;

● sistemul impunerii globale presupune faptul ca dupa impozitarea separata a fiecarui venit realizat in cursul anului conform grilelor lunare de impozitare dupa incheierea anului fiscal are loc cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoana fizica, indiferent de sursa de provenienta si calcularea impozitului anual conform unei grile anuale de impozitare progresive pe transe. Impozitul rezultat se compara cu totalul impozitelor achitate in cursul anului fiscal de subiectul impozabil urmand regularizarea.

Acest sistem de impozitare avantajeaza persoanele cu venituri mici si chiar medii, carora, de regula, dupa finalizarea impozitarii globale, li se va restitui o parte din impozitele platite in cursul anului, cotele progresive fiind mai apasatoare pentru veniturile mari si foarte mari, ceea ce va determina ca persoanele in cauza sa datoreze in plus impozite fata de cele achitate cu ocazia impunerilor separate.

● un sistem combinat, prin care anumite venituri sunt supuse impozitarii separate, iar altele sunt supuse impozitarii globale (cumulate).

Modul in care se realizeaza impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societati de persoane sau ca societati de capital:

- in cazul societatilor de persoane, impunerea veniturilor societatii se face frecvent pe baza sistemului aplicat persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie intre averea fiecareia dintre persoanele asociate si patrimoniul societatii respective;

- la societatile de capital, exista o demarcatie neta intre averea actionarilor si patrimoniul societatii; actionarii raspund pentru actele si faptele societatii numai in limita partii de capital pe care o detin.

Profitul obtinut de o societate de capital se repartizeaza atat actionarilor sub forma de dividende (proportional cu participarea lor la capitalul social), cat si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, in cazul societatilor de capital putem vorbi de profitul societatii inainte de repartizare, de profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende si de profitul ramas la dispozitia societatii. Aceasta repartizare a profitului permite luarea in considerare a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital, si anume:

● Se impune mai intai profitul total obtinut de societatea de capital si apoi, separat, profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. In acest sistem, considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori, respectiv o data la societate si a doua oara la actionari sau asociati. Acest sistem se practica si in Romania.

● A doua modalitate consta in aceea ca se impun numai dividendele, in timp ce partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza stimularea acestora in plasarea profitului realizat in noi investitii, dar se practica mai rar.

● A treia modalitate are caracteristic faptul ca se impune numai partea din profit care ramane la dispozitia societatii de capital, iar dividendele repartizate actionarilor nu sunt supuse impozitarii. In acest caz, se incalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exonereaza de la impunere dividendele realizate de actionari.

● A patra modalitate presupune impunerea separata, mai intai, a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramase la dispozitia societatii de capital.

In ceea ce priveste impozitarea proriu-zisa a profitului net obtinut de societatile de capital, in practica fiscala internationala pot fi intalnite diferite situatii[1]:

- in unele tari, cotele de impunere cunosc o anumita diferentiere in functie de proprietarul capitalului social;

- cotele de impunere sunt diferentiate in functie de natura activitatilor din care se obtine profitul;

- utilizarea unor cote de impunere progresive simple;

- utilizarea cotelor de impunere proportionale.

Cotele proportionale stimuleaza agentii economici sa-si dezvolte si sa-si perfectioneze activitatea.

Impozitele pe avere au ca obiect impozabil averea detinuta de contribuabili.

Impozitele pe avere se clasifica astfel:

a) impozite asupra averii propriu-zise: impozitele pe proprietati imobiliare (terenuri, cladiri); impozitele asupra activului net (au ca obiect intreaga avere mobila si imobila pe care o detine contribuabilul, acest tip de impozit nefiind instituit in Romania);

b) impozitele pe circulatia averii: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donatii, impozitul pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri imobile, impozitul pe circulatia capitalurilor si a efectelor comerciale;

c) impozitul pe sporul de avere: impozitul pe plusul de avere imobiliara, impozitul pe sporul de avere dobandit in timp de razboi. In Romania acest gen de impozit nu este instituit.

Impozitele indirecte

In scopul procurarii resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice s-au instituit si impozitele indirecte, alaturi de cele directe. In prezent aceste impozite reprezinta cea mai mare parte a resurselor bugetare ale Romaniei.

Impozitele indirecte se percep la vanzarea unor bunuri materiale, la prestarea unor servici, cu ocazia importului sau a exportului.

Caracteristici:

  - necesita cheltuieli reduse de asezare, percepere si urmarire motiv pentru care sunt preferate de catre autoritaaile fiscale;

- se stabilesc in cote proportionale asupra pretului marfurilor supuse vanzarii sau tarifelor serviciilor sau in suma fixa pe unitatea de masura a acestora;

   - cotele de impozitare nu sunt diferentiate in functie de venitul, averea sau situatia personala a celor care cumpara marfuri sau apeleaza la servicii;

   - au caracter regresiv, deoarece ponderea impozitelor indirecte in total venit este mai mare in cazul contribuabililor cu venituri mici decat in cazul celor cu venituri mari;

- sunt virate la bugetul de stat de catre agentii economici care realizeaza acte de comert, insa sunt suportate de catre consumatori deoarece se includ in preturi sau tarife;

   - afecteaza veniturile reale (puterea de cumparare).

Impozitele indirecte se clasifica in:

a) taxe de consumatie = impozite indirecte ce se includ in pretul de vanzare al marfurilor fabricate sau importate si comercializate in interiorul tarii in care se percepe impozitul. Acestea includ:

- taxele speciale de consumatie sau accizele;

- taxe generale pe vanzari (se aplica asupra volumului total al vanzarilor) = impozitul pe cifra de afaceri si taxa pe valoarea adaugata.

b) monopolurile fiscale reprezinta instituirea monopolului statului asupra producerii si/sau comercializarii unor bunuri.

Monopoluri fiscale au fost instituite, de catre stat, asupra productiei si/sau vanzarii unor marfuri ca: tutunul, sarea, alcoolul, zaharul, cartile de joc, chibriturile si alte produse specifice. Printre tarile in care monopolurile fiscale aduc incasari importante mentionam: Italia (asupra chibriturilor si tutunului), Germania (asupra alcoolului si bauturilor alcoolizate), Spania (asupra tutunului si petrolului)

In Romania constituie monopol de stat:

a) fabricarea si comercializarea armamentului, munitiilor si explozibililor;

b) producerea si comercializarea stupefiantelor si a medicamentelor care contin substante stupefiante;

c) extractia, producerea si prelucrarea in scopuri industriale a metalelor pretioase si a pietrelor pretioase;

d) producerea si emisiunea de marci postale si timbre fiscale;

e) fabricarea si importul, in vederea comercializarii in conditii de calitate, a alcoolului si a bauturilor spirtoase distilate;

f) fabricarea si importul, in vederea comercializarii in conditiile de calitate, a produselor de tutun si a hartiei pentru tigarete;

g) organizarea si exploatarea sistemelor de joc cu miza, directe sau disimulate;

h) organizarea si exploatarea pronosticurilor sportive.

c) taxele vamale sunt impozite indirecte instituite de catre stat asupra marfurilor care sunt transferate dintr-o tara in alta si pot fi:

- taxe vamale de import

- taxe vamale de export

- taxe vamale de

(de import, de export, de tranzit) =

In Romania, sunt practicate numai taxele vamale de import care determina prin cote proportionale, aplicate la valoarea in vama (baza de impozitare).

Valoarea in vama reprezinta pretul de import (pretul extern transformat in lei), plus taxele legate de cheltuielile de transport, de asigurarea pe timpul transportului, precum si alte taxe speciale ocazionate de acel import.

d) alte taxe - de regula presupun existenta unei contraprestatii, fie si numai partiala, din partea statului, fata de suma ce se incaseaza de la persoanele respective si se intalnesc in sfera serviciilor prestate de institutiile publice cu activitate nemateriala, si care incaseaza pentru serviciile prestate anumite taxe.

Aceasta categorie de taxe vizeaza:

- taxele judecatoresti sunt percepute cu ocazia introducerii de actiuni judecatoresti si judecarea actiunilor respective la instantele judecatoresti, avand ca subiecti persoanele fizice si juridice care solicita aceste actiuni;

- taxele notariale - constituie venituri la bugetul de stat in masura in care notariatele presteaza anumite servicii specifice vizand legalizarea, autentificarea unor acte, solicitantii acestor servicii fiind obligati sa suporte o anumita taxa stabilita dupa criterii economice si sociale;

- taxele consulare - se constituie ca resurse financiare publice in masura in care consulatele presteaza servicii solicitate de diferitele persoane fizice si juridice (de exemplu obtinerea vizei pentru deplasarea in strainatate, acordarea sau retragerea cetateniei etc.);

- taxele administrative - au o sfera mai larga de aplicare, fiind incasate de catre institutiile administratiei de stat in conditiile in care diferite persoane fizice sau juridice solicita obtinerea anumitor acte ca: avize, permise, licente, autorizatii etc.

Dupa obiectul operatiunii care se efectueaza si urmeaza a fi taxata, taxele pot fi:

- taxe de inregistrare - percepute la vanzari de imobile, la constituirea, fuzionarea, dizolvarea societatilor de capital, asupra operatiilor de cumparare sau de vanzare la bursa etc.;

- taxe de timbru - percepute la efectuarea de catre institutiile publice a unor operatii cum sunt: eliberarea de acte de identitate, permise, avize etc. Acestea se incaseaza prin aplicarea de timbre fiscale pe actele solicitate.

Din punct de vedere al formelor concrete sub care sunt stabilite, aceste taxe pot fi:

- taxe ad-valorem, a caror marime este stabilita in cote procentuale aplicabile la valoarea ce face obiectul actelor sau documentelor eliberate de institutiile publice, in legatura cu care se platesc taxele (cand bunurile sau serviciile respective sunt evaluabile in bani);

- taxe in suma fixa, practicate, mai ales cand valoarea acestora nu este cuantificabila in bani.

DUBLA IMPUNERE

In contextul evolutiei economice din ultimii ani, asistam la extinderea sferei de activitate a persoanelor juridice si fizice dincolo de granitele statului in care locuiesc acestea locuiesc, ceea ce pune in discutie problema stabilirii autoritatii competente care sa impoziteze veniturile realizate sau averea detinuta.

Intrucat fiecare stat are dreptul de a institui impozite, iar modul de asezare si percepere este de competenta puterii legislative a statului respective, pot fi intalnite situatii in care un venit/o avere sa faca obiectul impunerii atat in statul sursa (unde se realizeaza venitul sau se afla averea) cat si in statul de rezidenta (unde subiectul are domiciliul fiscal). Aceste situatii conduc la aparitia fenomenului cunoscut sub denumirea de dubla impunere.

Formele dublei impuneri

- dubla impunere economica - consta in supunerea, in cadrul unui stat, a aceluiasi obiect impozabil la mai multe impozite;

Aceasta forma a dublei impuneri poate fi intalnita atat in cazul impozitelor directe cat si in cazul impozitelor indirecte.

De exemplu, in Romania profitul realizat de subiectii economici este supus impozitului pe profit, iar suma din profitul net care se repartizeaza actionarilor sub forma de dividende se mai impoziteaza si la nivelul actionarului cu cota aferenta impozitului pe dividende.

In cazul impozitelor indirecte, intalnim acest fenomen la anumite produse accizabile de fabricatie indigena la care se percep doua impozite reprezentate de accize si taxa pe valoarea adaugata, iar daca produsul accizabil provine din import si este afectat de taxe vamale atunci avem cazul in care acesta se supune la trei impozite: taxe vamale, accize si tax ape valoarea adaugata, ceea ce conduce la o multipla impunere.

- dubla impunere juridica internationala, reprezinta supunerea la impozit a aceleiasi materii impozabile, apartinand aceluiasi contribuabil, pentru aceeasi perioada de timp, de catre doua autoritati fiscale diferite. deoarece pentru marfurile si serviciile cumparate de cetatenii unei tari din alta tara, ei nu mai platesc in tara lor impozite indirecte similare cu cele incluse in pretul de cumparare al marfurilor sau serviciilor respective

Dubla impunere juridica internationala poate aparea numai in cazul impozitelor directe, respectiv a impozitelor pe venit si a celor pe avere. In cazul impozitelor indirecte nu se pune problema acestui fenomen, deoarece cetatenii unui stat, atunci cand se afla pe teritoriul altui stat, suporta in calitate de consumator aceleasi impozite cuprinse in preturile marfurilor cumparate sau in tarifele serviciilor/lucrarilor ce le sunt prestate/executate ca si cetatenii statului respectiv.

Formele dublei impuneri juridice internationale:

- voluntara, prin care statul incearca sa ingreuneze (franeze) concurenta capitalului extern intr-o ramura economica;

- involuntara, aplicabila atunci cand, prin coincidenta diferitelor impozite din aceeasi tara si din strainatate, acelasi venit sau bun este impus de doua ori.

Aparitia dublei impuneri juridice internationale se datoreaza modului in care sunt aplicate criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii.

In practica fiscala internationala, pot fi intalnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii:

- criteriul rezidentei (al domiciliului fiscal) - potrivit caruia impunerea veniturilor se efectueaza de autoritatea fiscala din tara careia apartine rezidentul, indiferent daca veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt obtinute, respectiv, se afla pe teritoriul acelui stat sau in afara acestuia;

- criteriul nationalitatii - un stat impune pe rezidentii sai, care realizeaza venituri sau poseda avere din (in) statul respectiv, indiferent daca ei locuiesc sau nu in tara lor;

- criteriul originii veniturilor (teritorialitatii) - potrivit caruia impunerea se efectueaza de catre organele fiscale din tara pe al carei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afla averea, facandu-se abstractie de rezidenta sau de nationalitatea beneficiarilor de venituri.

Efectele dublei impuneri asupra relatiilor economice

Avantaje

perfectionarea legislatiei interne;

intensificarea relatiilor dintre state in ceea ce priveste prevenirea si eliminarea evaziunii fiscale.

Dezavantaje

impozitarea repetata a veniturilor constituie un obstacol in dezvoltarea relatiilor economice dintre state (diminuind veniturile operatorilor economici);

nivelul crescut al impozitelor poate influenta deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor sa investeasca in strainatate;

impunerea veniturilor conform conceptiei mondiale, adica a tuturor veniturilor in statul de rezidenta, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relatiilor economice dintre state;

sustragerea de la impunere a unei parti insemnate din veniturile externe conduce la aparitia evaziunii fiscale.

Dezvoltarea relatiilor economice si financiare dintre diferite state este afectata de acest fenomen ceea ce a condus la indentificarea unor procedee tehnice de evitare sau de corectare a dublei impuneri .

Evitarea dublei impuneri reprezinta un obiectiv de interes national si international si se poate realiza:

- pe baza unor masuri legislative unilaterale, ce ar puea consta in:

o       acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obtinute de rezidentii unui stat in strainatate;

o       scaderea din impozitul datorat in tara de resedinta a impozitelor platite de rezidentii unui stat in strainatate etc.

prin incheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale intre diferite state (conventii de evitare a dublei impuneri si combatere a evaziunii fiscale).

Evitarea dublei impuneri prin masuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare tara este interesata sa realizeze venituri fiscale cat mai mari.

Solutia cea mai avantajoasa o reprezinta incheierea unor conventii pentru evitarea dublei impuneri intrucat: in primul rand se realizeaza corespondenta in legislatia statelor semnatare a elementelor de evitare a dublei impuneri, iar in al doilea rand, se evita confuzia generata de un ansamblu de acte normative prin emiterea unei singure reglementari cu valoare normativa aplicabila raporturilor fiscale dintre persoanele fizice sau juridice ale statelor semnatare.

Acordurile (conventiile, tratatele) multilaterale se caracterizeaza prin vastitatea sferei lor de reglementare si deci prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a masurilor de evitare a dublei impuneri pe plan international.

Spre deosebire de acordurile multilaterale, a caror sfera de reglementare vizeaza numai elementele de natura generala, acordurile bilaterale in materie ofera posibilitatea reglementarii tuturor aspectelor referitoare la solutiile care corespund sistemelor nationale in cauza.

Punctul de plecare in adoptarea unor prevederi comune in ceea ce priveste dubla impozitare il reprezinta anul 1955, cand Consiliul OCDE a adoptat prima recomandare in acest sens. La acea data existau incheiate intre state ce ulterior au devenit membre ale Organizatiei de Cooperare si Dezvoltare Economica, 70 de conventii generale bilaterale.

Solutia impusa de catre statele membre ale OCDE a constat in redactarea si adoptarea unei Conventii Model (in anul 1963), care sa asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baza unitara, a celor mai intalnite probleme aparute in materie de dubla impunere juridica internationala. Conventia Model urmareste pe cat posibil sa precizeze, pentru fiecare situatie, o singura regula. Cu toate acestea, in anumite puncte, a fost necesar sa se lase reglementarilor din Conventie o oarecare flexibilitate, compatibila cu o implementare eficienta a acesteia. Statele membre se bucura de o anumita libertate in ceea ce priveste stabilirea cotei de impunere, prin retinere la sursa, asupra dividendelor si dobanzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri si, cu indeplinirea anumitor conditii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proportionala a profitului total al companiei. Mai mult decat atat, pentru anumite situatii, sunt mentionate in comentariile Conventiei Model dispozitii alternative sau suplimentare.

Importanta Conventiei Model, nu trebuie cuantificata numai prin numarul mare al conventiilor incheiate intre statele membre ale OCDE, ci si prin prisma faptului ca impactul acestei Conventii s-a extins, devenind document de referinta in negocierea atat intre statele membre cu cele nemembre ale Organizatiei, cat si intre statele nemembre.

In anul 1963 si apoi in 1977, Organizatia de Cooperare si Dezvoltare Economica a dat publicitatii modele de conventie revazute si imbunatatite.

In cadrul conventiei -model sunt cuprinse unele solutii aplicabile in relatiile bilaterale dintre tari, solutii care se preiau in forma dorita in cadrul conventiilor concrete incheiate intre tari.

Solutiile recomandate au in vedere urmatoarele:

a) impunerea profiturilor obtinute de agentii economici sa se efectueze de catre tara pe teritoriul careia acestea s-au realizat si in care subiectii respectivi au un sediu stabil de exploatare;

b) beneficiile rezultate din exploatatre in trafic international a navelor sau aeronavelor sa fie impuse de tara unde se afla conducerea efectiva a societatii de exploatare. Daca acest sediu este la bordul navei, el se considera a fi in tara portului de origine a navei, iar daca un astfel de port nu exista, in tara a carei rezidenta este persoana care exploateaza nava;

c) veniturile obtinute sub forma de dobanzi aferente obligatiunilor, biletelor la ordin sau altor titluri de creanta, sub forma de redevente, aferente folosirii drepturilor de autor, brevetelor, marcilor de fabrica sau de comert, procedeelor sau formulelor secrete etc., precum si sub forma de dividende sa fie impuse de ambele tari contractante, in proportiile convenite de acestea;

d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv profesionist etc.) sa se efectueze fie in tara de origine a acestuia - cand beneficiarul lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie in tara in care este rezident beneficiarul veniturilor - cand acesta nu are sediu stabil in tara straina;

e) veniturile din salarii si onorarii, precum si cele obtinute sub forma de tantieme, jetoane de prezenta si alte retributii similare de catre membrii consiliilor de administratie sau comisiilor de cenzori sa fie taxate in tara de origine a acestora. In conditii de reciprocitate sunt exceptati de la o asemenea impunere salariatii ambasadelor si reprezentantelor diplomatice, precum si corespondentii agentiilor de presa straine;

f) averiile detinute in strainatate sub forma de bunuri imobile sa fie impuse de tara in care se afla acestea. Daca averea este reprezentata de bunuri mobile ce fac parte din activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care serveste exercitarii unei profesii libere, sa fie impusa in tara unde se afla sediul stabil sau baza fixa. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate in traficul international precum si bunurile mobile afectate acestei exploatari sa fie impuse in tara in care se afla sediul conducerii societatii de exploatare .

Romania nu este membra a Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica si nu a ratificat Conventia de la Viena privind dreptul tratatelor. Consecintele acesei situatii constau in faptul ca Romania nu are acces decat pe cale cutumiara la regulile de interpretare a Conventiilor de evitare a dublei impuneri aplicate pe plan international, nu are acces la explicatiile si comentariile oficiale asupra conventiei model OECD care sta la baza a peste 90% din conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu state terte, nu are acces la comentariile si explicatiile oficiale in materia pretului de transfer, codificate in cadrul "Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administration".

Metode de evitare a dublei impuneri juridice internationale

Pentru evitarea propriu-zisa a dublei impuneri, in practica fiscala internationala se aplica mai multe metode sau procedee tehnice, cum sunt: scutirea totala, scutirea progresiva, "creditarea" ordinara, "creditarea" totala a impozitului.

● Conform procedeului scutirii (exonerarii) totale, venitul realizat de rezidentul unei tari in cealalta tara contractanta, in care acesta a fost impus, se deduce in intregime din venitul total impozabil al acestuia in statul de rezidenta. Deci, venitul realizat in strainatate de rezidentul unui anumit stat, care a fost impus in tara de origine, nu se mai impune in statul de rezidenta.

● Conform procedeului scutirii (exonerarii) progresive, venitul obtinut de rezidentul unui stat in strainatate se adauga la veniturile realizate de acesta in statul de rezidenta, cu scopul de a determina cota progresiva simpla aferenta venitului total. Pentru calcularea impozitului, cota progresiva, stabilita anterior, se va aplica numai asupra venitului obtinut in statul de rezidenta.

● In cazul procedeului "creditarii" (imputarii) ordinare, impozitul platit, de catre rezidentul altui stat, in tara de origine a venitului, pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia, se deduce din impozitul datorat de contribuabil in statul de rezidenta, insa numai pana la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obtinut in strainatate.

● In cazul procedeului "creditarii" (imputarii) totale, impozitul platit, de catre rezidentul altui stat, in tara de origine a venitului, pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia, se deduce integral din impozitul datorat de contribuabil in statul de rezidenta.

Apelarea la unul sau la altul dintre procedeele prezentate permite, dupa caz, diminuarea impozitelor datorate statului de rezidenta sau recunoasterea impozitelor platite in strainatate (in tara de origine a venitului).

Conventiile de evitare a dublei impuneri juridice internationale trebuie sa respecte principiulnediscriminarii fiscale, potrivit caruia, statele semnatare ale conventiei pentru evitarea dublei impuneri se angajeaza sa nu aplice fata de rezidentii celuilalt stat contractant, in materie de impozitare, dispozitii normative mai impovaratoare decat cele aplicate propriilor lor contribuabili aflati in aceeasi situatie

Conform conventiilor de evitare a dublei impuneri:

- tara de origine a veniturilor este tara in care contribuabilul realizeaza venitul sau detine averea, fara sa fie rezident al acesteia;

- tara de rezidenta reprezinta tara in care contribuabilul este rezident (isi are domiciliul sau sediul sau in care este stabilit domiciliul fiscal, potrivit regulilor din conventiile de evitare a dublei impuneri).

Impunerea veniturilor obtinute din Romania de persoane fizice sau juridice nerezidente

Persoana fizica rezidenta este orice persoana fizica ce indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

a) are domiciliul in Romania;

b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania;

c) este prezenta in Romania pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in total 183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive, care se incheie in anul calendaristic vizat;

d) este cetatean roman care lucreaza in strainatate, ca functionar sau angajat al Romaniei intr-un stat strain.

Prin exceptie de la prevederile lit. a) - d), nu este persoana fizica rezidenta un cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in Romania, un cetatean strain care este functionar ori angajat al unui organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, un cetatean strain care este functionar sau angajat al unui stat strain in Romania si nici membrii familiilor acestora;

Domiciliul fiscal al unei persoane juridice il constituie locul unde are sediul permanent.

1. Sediul permanent este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

Termenul 'loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea' acopera orice fel de cladiri, echipamente sau instalatii utilizate pentru desfasurarea activitatii nerezidentului indiferent daca acestea sunt sau nu utilizate exclusiv in acest scop. Un loc de activitate exista si acolo unde nu sunt construite sau nu sunt necesare cladiri pentru desfasurarea activitatii nerezidentului, ci dispune doar de un spatiu. Nu este important daca cladirile, echipamentele sau instalatiile sunt detinute in proprietate, sunt inchiriate sau se gasesc in alt fel la dispozitia nerezidentului. Un loc de activitate poate fi constituit de o taraba in piata sau locul de activitate poate fi situat in cladirea unei alte societati, atunci cand un nerezident are in permanenta la dispozitie anumite cladiri sau parti ale acestora, detinute in proprietate de alta societate.

2. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazin, atelier, precum si o mina, un put de titei sau gaze, o cariera sau alte locuri de extractie a resurselor naturale.

3. Un sediu permanent presupune un santier de constructii, un proiect de constructie, ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea, numai daca santierul, proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6 luni.

4. Prin derogare de la prevederile mentionate la pct. 1-3, un sediu permanent nu presupune urmatoarele:

a) folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce apartin nerezidentului;

b) mentinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident numai in scopul de a fi depozitate sau expuse;

c) mentinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident numai in scopul de a fi procesate de catre o alta persoana;

d) vanzarea de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident, care au fost expuse in cadrul unor expozitii sau targuri fara caracter permanent ori ocazionale, daca produsele ori bunurile sunt vandute nu mai tarziu de o luna dupa incheierea targului sau a expozitiei;

e) pastrarea unui loc fix de activitate numai in scopul achizitionarii de produse sau bunuri ori culegerii de informatii pentru un nerezident;

f) pastrarea unui loc fix de activitate numai in scopul desfasurarii de activitati cu caracter pregatitor sau auxiliar de catre un nerezident;

g) pastrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinatie a activitatilor prevazute la lit. a) - f), cu conditia ca intreaga activitate desfasurata in locul fix sa fie de natura preparatorie sau auxiliara.

5. Prin derogare de la prevederile mentionate la pct. 1-2, un nerezident este considerat a avea un sediu permanent in Romania, in ceea ce priveste activitatile pe care o persoana, alta decat un agent cu statut independent, le intreprinde in numele nerezidentului, daca persoana actioneaza in Romania in numele nerezidentului si daca este indeplinita una din urmatoarele conditii:

a) persoana este autorizata si exercita in Romania autoritatea de a incheia contracte in numele nerezidentului, cu exceptia cazurilor in care activitatile respective sunt limitate la cele prevazute la pct. 4 lit. a) - f);

b) persoana mentine in Romania un stoc de produse sau bunuri din care livreaza produse sau bunuri in numele nerezidentului.

6. Un nerezident nu se considera ca are un sediu permanent in Romania daca doar desfasoara activitate in Romania prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avand un statut independent, in cazul in care aceasta activitate este activitatea obisnuita a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Daca activitatile unui astfel de agent sunt desfasurate integral sau aproape integral in numele nerezidentului, iar in relatiile comerciale si financiare dintre nerezident si agent exista conditii diferite de acelea care ar exista intre persoane independente, agentul nu se considera ca fiind agent cu statut independent.

Un nerezident nu se considera ca are un sediu permanent in Romania numai daca acesta controleaza sau este controlat de un rezident ori de o persoana ce desfasoara o activitate in Romania prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

Potrivit codului fiscal, sediul permanent al unei persoane fizice se considera a fi baza fixa.

Locul de activitate trebuie sa fie 'fix', astfel incat sa existe o legatura intre locul de activitate si un anumit punct geografic. Nu este importanta perioada de timp in care o societate a unui stat contractant opereaza in celalalt stat contractant daca nu face acest lucru intr-un loc distinct, dar nu inseamna ca echipamentul ce constituie locul de activitate trebuie sa fie efectiv fixat pe sol. Este suficient ca echipamentul sa ramana intr-un anumit loc. Atunci cand activitatile economice ale unei societati sunt deplasate intre locatii invecinate, pot exista dificultati in a stabili daca exista un singur 'loc de activitate'. Daca exista doua locuri de activitate si daca celelalte conditii ale sediului permanent sunt indeplinite, la fiecare dintre aceste locuri, societatea va avea doua sedii permanente. Se considera ca exista un singur loc de activitate atunci cand o anumita locatie, in interiorul careia sunt deplasate activitatile, poate fi identificata ca formand un tot unitar din punct de vedere comercial si geografic, in ceea ce priveste activitatea respectiva. Acest principiu, poate fi ilustrat prin exemple:

a) O mina constituie un singur loc de activitate, chiar daca activitatile pot fi deplasate dintr-o locatie in alta in interiorul acelei mine deoarece mina respectiva constituie o singura unitate geografica si comerciala din punct de vedere al activitatii miniere. Un 'hotel de birouri' in care o firma de consultanta inchiriaza in mod regulat diferite birouri este considerat ca fiind un singur loc de activitate pentru acea firma deoarece, in acest caz, cladirea constituie un tot unitar din punct de vedere geografic, iar hotelul este unicul loc de activitate al acelei firme de consultanta. O strada pietonala, o piata deschisa sau un targ in care isi fixeaza standul un comerciant reprezinta unicul loc de activitate al respectivului comerciant.

b) Faptul ca activitatile pot fi desfasurate intr-o zona geografica limitata nu are ca rezultat considerarea acelei zone geografice ca fiind loc unic de activitate. Astfel, atunci cand un zugrav lucreaza succesiv in cadrul unei serii de contracte fara legatura intre ele pentru mai multi clienti diferiti, intr-o cladire mare de birouri, fara sa existe contract pentru un proiect complex de zugravire a cladirii, cladirea nu este considerata ca unic loc de activitate. Daca insa, un zugrav efectueaza, in cadrul unui singur contract, lucrari in toata cladirea pentru un singur client, acest contract reprezinta un singur proiect si cladirea in ansamblul sau este un singur loc de activitate pentru lucrarile de zugravit, deoarece constituie un tot unitar din punct de vedere comercial si geografic.

c) O zona in care activitatile sunt desfasurate ca parte a unui singur proiect ce constituie un tot unitar din punct de vedere comercial si care nu intruneste aceleasi conditii din punct de vedere geografic nu constituie un loc unic de activitate. Astfel, atunci cand un consultant lucreaza in diferite sucursale din locatii diferite in cadrul unui singur proiect de instruire profesionala a angajatilor unei banci, fiecare sucursala este considerata separat. Daca insa respectivul consultant se deplaseaza dintr-un birou in altul in cadrul aceleiasi sucursale, se va considera ca el ramane in acelasi loc de activitate. Locatia unica a sucursalei se incadreaza in conditia de tot unitar din punct de vedere geografic, situatie care lipseste in cazul in care consultantul se deplaseaza intre sucursale aflate in locatii diferite.

Deoarece locul de activitate trebuie sa fie fix, se considera sediu permanent daca acel loc de activitate are un anumit grad de permanenta. Se considera astfel ca, exista un sediu permanent atunci cand locul de activitate a fost mentinut pe o perioada mai lunga de sase luni. Astfel, activitatile a caror natura este repetitiva, in aceste cazuri, fiecare perioada in care este utilizat locul de activitate trebuie analizata in combinatie cu numarul de ocazii in care s-a utilizat respectivul loc, care se pot intinde pe un numar de ani.

Un loc de activitate poate totusi sa constituie un sediu permanent chiar daca exista doar pentru o perioada scurta de timp. Astfel:

a) intreruperile temporare de activitate nu determina incetarea existentei sediului permanent. Cand un anumit loc de activitate este utilizat numai in intervale scurte de timp dar aceste utilizari au loc cu regularitate pe perioade lungi, locul de activitate nu trebuie considerat ca fiind de natura strict temporara.

b) De asemenea, in situatiile in care un loc de activitate este utilizat pe perioade foarte scurte de timp de un numar de societati similare conduse de aceeasi persoana sau de persoane asociate. In aceasta situatie se evita considerarea locului de activitate ca fiind utilizat altfel decat in scopuri temporare de fiecare dintre societati.

c) Atunci cand un loc de activitate care a fost, la inceput, conceput pentru a fi utilizat pe o perioada de timp scurta incat nu constituia sediu permanent, dar este in realitate mentinut mai mult, devine un loc fix de activitate si se transforma retroactiv in sediu permanent. Un loc de activitate poate de asemenea constitui un sediu permanent de la infiintarea sa chiar daca a existat, in practica, doar pe o perioada scurta de timp, daca acesta a fost prematur lichidat datorita unor situatii deosebite cum ar fi esecul investitiei.

Pentru ca un loc de activitate sa constituie sediu permanent, societatea ce il utilizeaza trebuie sa isi desfasoare integral sau partial activitatile prin acel loc de activitate. Activitatea nu trebuie sa fie permanenta in sensul ca nu exista intreruperi ale operatiunilor, ci operatiunile trebuie desfasurate cu regularitate.

Atunci cand activele corporale, precum utilajele, echipamentele industriale, comerciale sau stiintifice, cladirile sau activele necorporale precum brevetele, procedurile si alte proprietati similare sunt inchiriate sau acordate in leasing unor terti printr-un loc fix de activitate mentinut de o societate a unui stat contractant in celalalt stat, aceasta activitate va conferi, in general, locului de activitate caracterul de sediu permanent. Acelasi lucru este valabil si atunci cand printr-un loc fix de activitate este furnizat capital. Daca o societate a unui stat inchiriaza sau acorda in leasing utilaje, echipamente, cladiri sau proprietati necorporale unei societati a celuilalt stat fara ca pentru aceasta inchiriere sa mentina un loc fix de activitate in celalalt stat, atunci utilajele, echipamentele, cladirea sau proprietatile necorporale inchiriate nu constituie un sediu permanent al locatorului cu conditia ca obiectul contractului sa fie limitat la simpla inchiriere a utilajelor, echipamentelor. Acesta este si cazul cand locatorul furnizeaza personal, ulterior instalarii pentru a opera echipamentul, cu conditia ca responsabilitatea acestuia sa fie limitata la operarea si intretinerea echipamentului sub conducerea, responsabilitatea si controlul locatarului. Daca personalul are responsabilitati mai largi, cum ar fi participarea la deciziile privind lucrarile in care va fi utilizat echipamentul sau daca opereaza, asigura service, inspecteaza si intretine echipamentul sub responsabilitatea si controlul locatorului, atunci activitatea locatorului poate depasi simpla inchiriere a echipamentului si poate constitui o activitate antreprenoriala. In acest caz se considera ca exista un sediu permanent daca este indeplinit criteriul permanentei.

In ceea ce priveste impunerea veniturilor, in conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate intre state au fost inserate mai multe solutii, precum:

- veniturile realizate din bunuri imobile (exploatatii agricole, forestiere) sunt impuse in statul contractant in care sunt situate bunurile;

- beneficiile obtinute de intreprinderile unui stat contractant sunt impuse, in principiu, de statul respectiv. In cazul in care intreprinderea respectiva isi desfasoara activitatea si in alt stat, prin intermediul unui sediu permanent, atunci beneficiile obtinute de sediul permanent se impun si in statul in care se afla acel sediu;

- in cazul veniturilor din dividende, statului de origine a dividendelor i se rezerva un drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor);

- veniturile obtinute sub forma de dobanzi se impun in ambele state contractante, in proportiile convenite de acestea;

- veniturile din salarii se impun, in principiu, in statul in care se desfasoara activitatea;

- averea formata din bunuri imobile se impune in statul in care se afla bunurile respective.

State cu care Romania a incheiat conventii de evitare a dublei impuneri: Africa de Sud, Albania, Algeria, Armenia, Austria, Bangladesh, Belgiei, Bulgaria, Canada, Cehia, China, Cipru, Costa Rica, Croatia, Coreea, Danemarca, Ecuador, Elvetia, Emiratele Arabe Unite, Egipt, Filipine, Finlanda, Franta, Germania, India, Indonezia, Irlanda, Israel, Italia, Iordania, Liban, Japonia, Kazahstan, Kuwait, Lituania, Macedonia, Malayezia, Malta, Marea Britanie, Marele Ducat de Luxembourg, Maroc, Mexic, Moldova, Namibia, Nigeria, Norvegia, Olanda, Pakistan, Polonia, Portugalia, Qatar, Regatului Hasemit al Iordaniei, Rusia, Siria, Slovacia, Slovenia, Spania, Sri Lanka, Statele Unite ale Americii, Sudan, Suedia, Tunisia, Turcia, Thailanda, Ucraina, Ungaria, Uzbekistan, Vietman, Zambia.

Creditul fiscal sau degrevarea fiscala

Reprezinta diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat in strainatate, conform conventiilor de evitare a dublei impuneri sau asa cum se stabileste prin codul fiscal.

Astfel, daca o persoana juridica romana obtine venituri dintr-un stat strain prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu retinere la sursa si veniturile sunt impozitate atat in Romania cat si in statul strain, atunci impozitul platit catre statul strain, fie direct, fie indirect prin retinerea si virarea de o alta persoana, se deduce din impozitul pe profit ce se determina potrivit prevederilor prezentului titlu.

Deducerea pentru impozitele platite catre un stat strain intr-un an fiscal nu poate depasi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul impozabil obtinut in statul strain, determinat in conformitate cu regulile prevazute in prezentul titlu sau la venitul obtinut din statul strain.

Impozitul platit unui stat strain este dedus, numai daca persoana juridica romana prezinta documentatia corespunzatoare, conform prevederilor legale, din care sa rezulte faptul ca impozitul a fost platit statului strain.

Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelasi venit si in decursul aceleiasi perioade impozabile, sunt supusi impozitului pe venit atat pe teritoriul Romaniei, cat si in strainatate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat in Romania a impozitului platit in strainatate, denumit credit fiscal extern, in limitele prevazute.

Creditul fiscal extern se acorda daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii:

a) impozitul platit in strainatate, pentru venitul obtinut in strainatate, a fost efectiv platit in mod direct de persoana fizica sau de reprezentantul sau legal ori prin retinere la sursa de catre platitorul venitului. Plata impozitului in strainatate se dovedeste printr-un document justificativ, eliberat de:

1. autoritatea fiscala a statului strain respectiv;

2. angajator, in cazul veniturilor din salarii;

3. alt platitor de venit, pentru alte categorii de venituri;

b) venitul pentru care se acorda credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri supuse impozitului pe venit.

Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit in strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare decat partea de impozit pe venit datorat in Romania, aferenta venitului impozabil din strainatate. In situatia in care contribuabilul in cauza obtine venituri din strainatate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat in Romania se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare tara si pe fiecare natura de venit.

In vederea calculului creditului fiscal extern, sumele in valuta se transforma la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din anul de realizare a venitului. Veniturile din strainatate realizate de persoanele fizice rezidente, precum si impozitul aferent, exprimate in unitati monetare proprii statului respectiv, dar care nu sunt cotate de Banca Nationala a Romaniei, se vor transforma astfel:

a) din moneda statului de sursa intr-o valuta de circulatie internationala, cum ar fi dolari S.U.A. sau euro, folosindu-se cursul de schimb din tara de sursa;

b) din valuta de circulatie internationala in lei, folosindu-se cursul de schimb mediu anual al acesteia, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din anul de realizare a venitului respectiv.

Pierderi fiscale externe

Orice pierdere realizata printr-un sediu permanent din strainatate este deductibila doar din veniturile obtinute din strainatate.

Pierderile realizate printr-un sediu permanent din strainatate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursa de venit. Pierderile neacoperite se reporteaza si se recupereaza in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi.