Organizarea contabilitatii bancare

Organizarea contabilitatii bancare

Sarcinile contabilitatii bancare sunt indisolubil legate de specificul activitatii desfasurate de acest segment organizatoric al economiei, la nivel central, si in functie de competentele delegate pe unitati si subunitati. Asa cum insa, principalele operatii ale bancilor constau in atragerea si plasarea banilor existenti pe canalele de circulatie, adica comertul cu bani, sarcina contabilitatii bancare este de a reflecta sumele atrase, in conturile clientelei prin operatiuni de incasari si constituiri de depozite, imprumuturi si pe alte cai, precum si a platilor din contul clientelei, reflectarea plasamentelor de disponibilitati sub forma creditelor, a afacerilor cu titluri etc. Strict legate de acestea apar datoriile si cheltuielile bancii provenind din dobanzi la disponibilitati, depozite si imprumuturi precum si creante, respectiv venituri, din dobanzi la creditele acordate, comisioane si altele.

Toate acestea trebuie reflectate pe clienti, pe surse de provenienta, pe destinatii si alte detalii necesare in procesul informational-decizional.

Prin contabilitate bancara, in general, vom intelege atat contabilitatea Bancii Nationale a Romaniei cat si contabilitatea societatilor comerciale bancare, intre acestea existand atat valente cat si unele deosebiri, uneori substantiale.

Una dintre asemanarile celor doua tipuri de banci o constituie faptul ca atat prima cat si celelalte banci opereaza cu semne monetare pe care le pun in circulatie, respectiv efectueaza operatiuni de finantare, creditare si decontare privind propria clientela si alte servicii cu specific bancar. Insa, in timp ce clientela societatilor comerciale bancare o constituie agentii economici, alte persoane juridice, precum si persoane fizice, pentru care se efectueaza servicii adecvate activitatii acestora, clientela Bancii Nationale a Romaniei o formeaza societatile bancare cu specificul lor, asupra carora se efectueaza operatiuni de control si supraveghere, pe langa care mai desfasoara operatiuni de emisiune monetara si de retragere a monetarului din circulatie, precum si alte operatiuni specifice unei banci centrale.

O alta asemanare intre cele doua tipuri de banci o constituie organizarea contabilitatii. Astfel, atat in cadrul Bancii Nationale a Romaniei cat si in cadrul societatilor bancare contabilitatea este descentralizata la nivelul sucursalelor judetene si a municipiului Bucuresti, iar in cazul societatilor bancare contabilitatea poate fi descentralizata si pe filiale si agentii bancare.

Amploarea descentralizarii poate sa fie variata. Astfel descentralizarea contabilitatii la sucursalele judetene se realizeaza pana la balanta de verificare, ceea ce inseamna ca aceste unitati operative reflecta in contabilitatea lor toate operatiunile privind serviciile efectuate clientelei precum si operatiuni de gospodarire, de interes general propriu. Balantele de verificare se transmit centralei, care printr-o insumare specifica realizeaza contabilitatea centralizatoare, de unde s-ar putea trage concluzia ca descentralizarea contabilitatii se realizeaza potrivit unor reguli general valabile, ceea ce nu este intru totul adevarat, deoarece exista si unele trasaturi specifice.

Printre trasaturile specifice ale descentralizarii contabilitatii societatilor bancare am putea mentiona faptul ca soldurile conturilor curente ale unitatilor bancare comerciale, deschise la sucursalele Bancii Nationale a Romaniei, debitoare sau creditoare, se transmit zilnic centralelor bancare. Adica aceste conturi se soldeaza la sfarsitul fiecarei zile.

In dimineata fiecarei zile, sucursalele judetene, filialele si eventual agentiile societatilor bancare comerciale isi incep activitatea cu un sold zero, in contul 111 "Cont curent la Banca Nationala a Romaniei". De aici rezulta ca centralele societatilor bancare exercita, printre altele, si un control zilnic asupra sumei incasarilor si platilor efectuate de subunitati.

Existenta sau inexistenta de lichiditati, respectiv solvabilitatea se poate aprecia zilnic doar la nivelul societatii bancare, prin centralizarea datelor de la sucursale.

In afara remiterii zilnice a soldurilor conturilor curente, sucursalele judetene si a municipiului Bucuresti raporteaza centralelor, periodic (saptamanal, decadal, chenzinal) si alti indicatori, in functie de fluxurile stabilite in cadrul fiecarei societati bancare. Toate acestea culmineaza cu balantele lunare ale conturilor si alte raportari lunare, trimestriale si anuale.

In conformitate cu prevederile legale bancile trebuie sa tina o evidenta contabila generala si de gestiune.

Contabilitatea generala, denumita si financiara, se desfasoara pe baza unor norme unitare privind organizarea si conducerea sa, care au caracter obligatoriu pentru toate bancile. Obiectivul principal al acestei contabilitati il constituie inregistrarea, prelucrarea si furnizarea informatiilor generale privind patrimoniul bancilor, miscarea si transformarea sa valorica in cadrul afacerilor de specialitate, precum si rezultatele acestora.

Beneficiarii si utilizatorii informatiilor furnizate de contabilitatea financiara sunt: conducerea societatilor bancare, asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, organele fiscale si de control bancar, precum si alte persoane fizice sau juridice.

Contabilitatea de gestiune se organizeaza de catre fiecare societate bancara in functie de necesitate si de specificul propriu, organizatoric si activitate. Principalele obiective ale acesteia pot fi schitate dupa cum urmeaza: reflectarea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor pe fiecare unitate, reflectarea, urmarirea si controlul modului de realizare a bugetului de venituri si cheltuieli pe subunitati si activitati si altele.

Raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit prevederilor legale, revine administratorului care trebuie sa asigure conditiile pentru realizarea tuturor lucrarilor de contabilitate incepand cu intocmirea documentelor justificative si culminand cu intocmirea si publicarea bilantului in Monitorul Oficial al Romaniei.

Principii contabile

In organizarea si conducerea contabilitatii in banca sunt aplicate aceleasi principii contabile generale. Totusi, specificul activitatii bancare face sa existe numeroase derogari si exceptii de la acestea.

Principiul prudentei - urmareste sa evite un transfer in viitor al incertitudinilor din prezent. Acesta permite contabilizarea pierderilor certe si probabile, a veniturilor certe dar nu si a veniturilor potentiale. In contabilitatea bancara se omite acest principiu in cazul operatiunilor de piata, atunci cand sunt evaluate la pretul pietei (titluri de tranzactie, devize, instrumente financiare la termen).

Principiul permanentei metodelor - care asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile prin mentinerea acelorasi norme si reguli de inregistrare in contabilitate. Schimbarea acestora se face numai extraordinar si in mod justificat.

Principiul independentei exercitiilor - decupeaza activitatea bancii in perioade de timp de 12 luni, numite exercitii. Un exercitiu cuprinde toate veniturile si cheltuielile angajate de catre banca in perioada respectiva, indiferent de momentul in care acestea sunt incasate sau platite. De exemplu, dobanzile sunt inregistrate pe baza dobanzilor scurse in fiecare perioada si nu in functie de momentul incasarii sau platii lor.

Principiul continuarii activitatii - pleaca de la premisa ca banca isi continua in mod normal activitatea fara sa si-o reduca in mod sensibil sau sa intre in stare de lichidare.

Principiul intangibilitatii bilantului - cere ca bilantul de deschidere sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

Principiul necompensarii - in conformitate cu acest principiu nu se poate face nici-o compensare intre posturi de activ si posturi de pasiv din bilant sau intre venituri si cheltuieli in contul de rezultate. Prin operatiuni specifice, banca face o serie de exceptii de la acest principiu. Este cazul operatiunilor cu titluri de tranzactie, cu termen sau cazul swap-urilor de dobanzi.

Principiul costului istoric - cere mentinerea activelor si pasivelor bilantiere la valoarea istorica de intrare. Totusi, contabilitatea bancara reevalueaza periodic o serie de operatiuni in functie de pretul pietei.

Principiul importantei semnificative - in conformitate cu acest principiu, toate informatiile de importanta semnificativa trebuie prezentate in situatiile financiare elaborate. Sunt semnificative acele informatii a caror importanta poate afecta deciziile si rationamentele utilizatorilor externi.

Principiul suprematiei realitatii asupra aparentei - pune pe primul plan aspectul economic si financiar in raport cu cel juridic.

Principiul regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele - urmareste furnizarea de informatii clare, precise si complete asupra patrimoniului, situatiei financiare, rezultatului, operatiunilor si riscurilor asumate.

Principiul cuantificarii monetare - cere exprimarea intr-o forma monetara a operatiunilor contabile inregistrate. Moneda de baza este cea nationala, leul, dar in functie de specificul operatiunii desfasurate, apar si alte monede straine.

Evaluarea patrimoniului

Pentru a putea inscrie in contabilitate elementele de patrimoniu este important sa existe niste reguli generale, stabilite in baza principiilor contabile de baza. Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii stabileste astfel de reguli valabile pentru toate societatile, inclusiv pentru cele bancare. Tinand cont de particularitatile activitatii bancare, in contabilitatea pentru societatile bancare exista mici abateri de la aceste principiile generale de evaluare si chiar cateva reguli specifice.

Reguli generale

Evaluarea la data intrarii in patrimoniu

Bunurile sunt evaluate, in momentul intrarii in patrimoniu, la valoarea de intrare sau valoarea contabila. Aceasta se stabileste astfel:

bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achizitie denumita cost de achizitie;

bunurile reprezentand aport la capitalul social sau obtinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate, in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestora;

bunurile produse de banca, la cost de productie.

Costul de achizitie al unui bun este egal cu pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport si aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.

Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestuia.

Creantele si datoriile sunt evaluate in contabilitate la valoarea lor nominala.

Evaluarea la inventariere

Bunurile sunt evaluate cu ocazia inventarierii la valoarea actuala sau valoarea de utilitate a fiecarui element, denumita si valoare de inventar. Aceasta se stabileste in functie de utilitatea bunului si de pretul pietei.

Creantele si datoriile sunt evaluate la valoarea lor probabila de incasat sau de plata.

Evaluarea la inchiderea exercitiului

Elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea de intrare in patrimoniu, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta se compara valoarea contabila cu valoarea de inventar. Daca exista diferente se procedeaza astfel:

pentru elementele de activ, diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, ele ramanand evidentiate la valoarea de intrare. Diferentele constatate in minus, in cazul imobilizarilor, se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii (cand deprecierea este ireversibila) sau se constituie provizioane (cand deprecierea este reversibila). Pentru celelalte elemente de activ se constituie provizioane. Valoarea elementelor de activ se mentine, de asemenea, la valoarea lor de intrare;

pentru elementele de pasiv, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus intre valoarea stabilita la inventar si valoarea de intrare a elementelor de pasiv se inregistreaza in contabilitate prin constituirea de provizioane, valoarea acestor elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Evaluarea la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum

In acest caz, al iesirii din patrimoniu, bunurile sunt evaluate si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Reguli specifice

a)  la fiecare inchidere anuala contabila, operatiunile calificate de acoperire sunt evaluate la cursul utilizat pentru evaluarea elementelor acoperite. Cursul utilizat este cursul la vedere sau cursul la termen, in functie de natura operatiunilor acoperite;

b)  operatiunile in devize se inregistreaza in conturi deschise pe fiecare deviza in parte, iar soldul acestora se evalueaza la valoarea lor de piata;

c)  cesiunile temporare de active sunt considerate operatiuni de trezorerie cu mentionarea in activ a elementelor cedate. Elementele cedate cu posibilitate de rascumparare se inregistreaza in conturile din afara bilantului;

d)  titlurile de tranzactie se evalueaza la valoarea lor de piata;

e)  primele sau decontarile aferente titlurilor de investitii se repartizeaza asupra conturilor de venituri sau cheltuieli, dupa caz, pe durata de viata reziduala a titlurilor. In cazul scaderii valorii titlurilor de investitii, ca urmare a deprecierii valorii acestora, nu se constituie provizioane;

f)   in cadrul operatiunilor consortiale de finantare, fiecare banca asociata intr-un consortiu sau sindicat inregistreaza numai cota-parte fixata in prealabil, aplicandu-se, in general, urmatoarele reguli:

se inregistreaza numai cota parte a bancii de finantare sau prin angajamentul prin semnatura, in conturile de credite, respectiv in conturile in afara bilantului, indiferent de pozitia bancii in cadrul consortiului sau sindicatului;

in cazul in care cota-parte din riscul unei banci este mai mare decat finantarea, excedentul se inregistreaza in conturile in afara bilantului, la angajamentul de garantie dat. In situatia inversa, diferenta se inregistreaza in conturile in afara bilantului, la angajamente de garantie primite;

g)  activele gajate sau date in garantie, cu exceptia numerarului, sunt mentionate, in toate cazurile, in bilantul bancii, iar activele primite in gaj sau in garantie, cu exceptia numerarului, nu figureaza in bilantul bancii, chiar daca se refera la angajamente proprii sau in contul tertilor;

h)  angajamentele date in contul tertilor se inregistreaza in conturile in afara bilantului, in cadrul angajamentelor de garantie, iar cele date in cont propriu se evidentiaza numai in conturile de evidenta in afara bilantului.

Documentele bancare

Pentru a-si putea derula activitatea in scopul obtinerii de profit, bancile efectueaza zilnic o serie de operatiuni interbancare, operatiuni cu clientela, operatiuni cu titluri, operatiuni cu devize, ca si operatiuni care nu tin de specificul societarilor bancare. Toate aceste operatiuni trebuie inregistrate in contabilitate prin intermediul unor documente justificative. Documentele folosite in banci pot fi documente caracteristice bancilor sau documente generale, valabile pentru toate societate comerciale. In ambele cazuri, ele angajeaza raspunderea celor care le-au intocmit, vizat, aprobat ori inregistrat in contabilitate.

La completarea documentele justificative se au in vedere, in general, urmatoarele elemente:

denumirea documentului;

denumirea si sediul unitatii patrimoniale care intocmeste documentul;

numarul si data intocmirii documentului;

mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii patrimoniale;

continutul operatiunii patrimoniale;

datele cantitative si valorice aferente operatiunii efectuate;

numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat;

alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunii inregistrate.

In general, documentele folosite de contabilitatea bancara se incadreaza in una din urmatoarele categorii:

documente primare - acestea se completeaza, de regula, pentru o singura operatiune, in momentul desfasurarii procesului sau fenomenului economic. In aceasta categorie se incadreaza cecurile, ordinele de incasare sau de plata;

documente de sinteza - acestea cumuleaza mai multe informatii, intr-o forma coerenta din punct de vedere contabil, reflectand un fenomen mai complex sau o activitate economica. Sunt realizate pe baza celorlalte documente justificative. In aceasta categorie se incadreaza jurnalele contabile, balanta de verificare, bilantul;

documente centralizatoare - cumuleaza, de regula, mai multe informatii privind acelasi fenomen sau proces economic. Se intocmesc pe baza unei serii de documente de acelasi tip. Aici se intalnesc, de exemplu, borderourile de cecuri de decontare;

documente statistice - sunt folosite in evidentele statistice si apar sub forma unor liste sau situatii. De exemplu, situatia creditelor acordate de banca. Dintre documentele sintetice, Legea contabilitatii obliga societatile bancare la intocmirea urmatoarelor registre:

registrul jurnal;

registrul inventar;

registrul "cartea mare".

Astfel, societatile bancare sunt obligate, la fel ca si orice agenti economici sa reflecte toate operatiile economice intr-un sistem de registre de contabilitate prevazut de lege[1], dupa cum urmeaza: "registrul-jurnal", "registrul-inventar" si "cartea mare"

In afara de acestea societatile bancare mai utilizeaza doua registre-jurnal auxiliare: "jurnalul operatiunilor zilei" si "recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei". Pentru verificarea inregistrarii corecte a operatiilor economice, potrivit principiului dublei inregistrari lunar se intocmeste balanta de verificare iar anual sau ori de cate ori e nevoie se intocmeste bilantul.

Astfel, in cadrul registrelor de contabilitate se produce un flux de operatii si inregistrari, corelate intre ele incepand de la documentele justificative pana la bilant si alte lucrari de sinteza, asa cum rezulta si din graficul alaturat:

Schema fluxului de inregistrari si corelatii intre datele si registrele contabile

Cartea mare

Registrul inventar

Legenda:

Operatiuni de inscriere de date

Operatiuni de verificare corelatiilor

Jurnalul operatiunilor zilei serveste inregistrarii cronologice a operatiunilor unei zile pe baza documentelor justificative specifice, potrivit modelului:

Unitatea bancara

Jurnalul operatiunilor zilei

Nr.. Data.

Acest registru se conduce atat de centrala bancara cat si de subunitatile bancii cu contabilitate proprie.

Rulajele totale din jurnalul operatiunilor zilei se inregistreaza zilnic in "Registrul-jurnal" potrivit modelului:

Unitatea bancara

Registrul jurnal (general)

Valorile inregistrate in "Jurnalul operatiunilor zilnice" se grupeaza sub forma rulajelor debitoare si creditoare pe conturi, care se inscriu in jurnalul auxiliar potrivit modelului:

Unitatea bancara

Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei

Perioada (anul, luna, ziua)

Datele din recapitulatie servesc mai multor scopuri, printre care;

cunoasterea rulajelor conturilor pentru analize detaliate a activitatii economico-financiare a bancii:

intocmirea registrului cartea mare, potrivit modelului:

Unitatea bancara

Cartea mare

Perioada

Cartea mare se intocmeste la sfarsitul fiecarei luni pe baza datelor din "Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei".

Datele servesc analizei complexe a activitatii economico-financiare a bancii. Pe de alta parte datele din cartea mare servesc la intocmirea balantelor de verificare, iar la sfarsitul exercitiului financiar la intocmirea "Registrului-inventar" si la verificarea corelatiei ce trebuie sa existe intre valoarea contabila si cea constatata cu ocazia inventarierii patrimoniului, potrivit modelului:

Unitatea bancara

Registrul inventar

la data de 31 decembrie .

Balanta de verificare se intocmeste lunar de catre fiecare unitate bancara si de catre centrala bancara, pe baza datelor din "cartea mare".

Evident ca inregistrarea corecta a operatiunilor economice, privita prin optica principiului dublei inregistrari trebuie sa conduca la realizarea celor patru serii de egalitati, adica a soldurilor initiale debitoare cu cele creditoare, a rulajelor debitoare cu cele creditoare, a totalului sumelor si a soldurilor debitoare cu cele creditoare.

Pe de alta parte totalul rulajelor trebuie sa coincida cu totalul din valoric din "Registrul jurnal".

Lucrarile contabile ale unitatilor bancare se opresc la nivelul balantei de verificare, contabilitatea fiind descentralizata pana la acest nivel.

Datele din balantele de verificare se centralizeaza la sediul central al societatii bancare, realizandu-se o contabilitate centralizatoare, iar in baza balantei de verificare, la acest nivel, se intocmeste bilantul.

Potrivit normelor legale, contabilitatea societatilor bancare se poate realiza prin inregistrari manuale sau automatizate insa cu respectarea formatului si a informatiilor pe care trebuie sa le cuprinda fiecare registru.

Registrul jurnal este un document obligatoriu, ce trebuie tinut la centrala bancii si la fiecare subunitate cu contabilitate proprie. El inregistreaza in ordine cronologica operatiunile patrimoniale, tinand cont de data de intrare sau intocmire a documentelor. Registrul jurnal este tinut sub forma unui registru jurnal general si a unor registre jurnal auxiliare ("Jurnalul operatiunilor zilei", "Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei"). Datele mentionate in aceste jurnale fac referire la felul, numarul si data documentului justificativ, explicatiile si conturile debitoare si creditoare corespunzatoare operatiunilor efectuate.

Registrul inventar inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor, conform posturilor din bilant. Inregistrarea acestor elemente se face pe baza unor liste de inventariere, intocmite in conformitate cu normele in legale. Registrul inventar se tine centralizat si la nivelul fiecarei subunitati bancare.

Registrul "cartea mare" este un document contabil obligatoriu, intocmit de centrala bancii si de toate subunitatile cu contabilitate proprie, in care se inscriu lunar, pentru fiecare cont, inregistrarile efectuate in registrul jurnal auxiliar "Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei", stabilindu-se situatia fiecarui cont: sold initial, rulaje debitoare, rulaje creditoare si sold final. Datele inscrise in registrul "cartea mare" sunt preluate la intocmirea balantei de verificare. Legea contabilitatii cere si societatilor bancare sa intocmeasca lunar balanta de verificare. Aceasta permite verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor patrimoniale si sta la baza intocmirii bilantului contabil.

Balanta de verificare trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor, in ordinea din planul de conturi, soldurile initiale debitoare si creditoare, rulajele debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare. Cu ajutorul balantei se poate constata concordantele dintre urmatoarele informatii generate de dubla inregistrare: concordanta dintre totalul inregistrarilor din registrul jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din "cartea mare" si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta.

Balanta de verificare se intocmeste atat pentru conturile sintetice cat si pentru cele analitice, permitand verificarea concordantei dintre ele. De asemenea, ea cuprinde conturile bilantiere, iar separat, pe cele in afara bilantului.

Contul de profit si pierdere sau contul de rezultate este un document de sinteza ce realizeaza o analiza in dinamica a veniturilor si cheltuielilor si evidentiaza rezultatul contabil al activitatii desfasurate. El permite, de asemenea, sa se calculeze o serie de indicatori care sa prezinte performantele acestei activitati. Elementele componente ale acestui document sunt grupate in functie de natura lor astfel:

I. Venituri:

1. Venituri din activitatea de exploatare bancara;

2. Venituri diverse din exploatare;

3. Venituri din provizioane si recuperari de creante amortizate;

4. Venituri exceptionale;

5. Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit.

II. Cheltuieli:

1. Cheltuieli de exploatare bancara;

2. Cheltuieli de personal;

3. Impozite si taxe;

4. Cheltuieli cu materialele, lucrarile si serviciile executate de terti;

5. Cheltuieli diverse de exploatare;

6. Cheltuieli cu amortizarile privind imobilizarile necorporale si corporale;

7. Cheltuieli exceptionale.

III. Rezultatul curent: I (1+2+3+5) - II (1+2+3+4+5+6)

IV. Rezultatul exceptional: I. 4 - II. 7

V. Rezultatul exercitiului: III + IV

VI. Rezerve si fonduri de risc

VII. Profit impozabil: V - VI

VIII. Impozit pe profit

IX. Profit net: VII - VIII

Planul de conturi al societatilor bancare

Unul dintre instrumentele si in acelasi timp dintre actele normative primordiale care reglementeaza organizarea unitara a contabilitatii, pe baza unor principii si reguli aplicabile in cadrul fiecarui segment al organismului economic, il constituie planul de conturi si normele metodologice de utilizare a conturilor.

Pentru segmentul bancar al organismului economic national au fost elaborate doua planuri de conturi distincte, in functie de specificul activitatii si anume:

Planul de conturi al Bancii Nationale a Romaniei

Planul de conturi pentru societatile bancare

Aceste planuri de conturi aplicabile, in mod obligatoriu, de la 1 ianuarie 1998, au fost elaborate in concordanta cu operatiunile bancare specifice economiei de piata, luandu-se in considerare si experienta, in acest domeniu, a unor tari din vestul Europei si de pe alte meridiane.

Pe baza acestor planuri de conturi trebuie sa se introduca ordinea necesara in contabilitatea Bancii Nationale a Romaniei si a societatilor bancare. Deoarece pana la data aplicarii acestui plan de conturi acestea si-au adaptat vechiul plan de conturi, din deceniile trecute, la necesitatile actuale impuse de noul sistem organizatoric al bancilor si de activitatea specifica economiei de piata. Adaptarea s-a facut insa de fiecare societate bancara, potrivit consideratiilor personalului de specialitate din aceste unitati, ceea ce a determinat unele dificultati de informare a celor interesati, a organelor de control si a celor doritori sa studieze contabilitatea bancara. Din aceste considerente contabilitatea bancara necesita masuri urgente de normalizare.

Deoarece contabilitatea Bancii Nationale a Romaniei prezinta unele deosebiri determinate de specificul activitatii comparativ cu cea a societatilor bancare, tratarea comuna, generala, ar putea provoca unele greutati de studiu si de aceea ne propunem segmentarea studiului in doua parti. Astfel in prima parte ne vom referi la contabilitatea societatilor bancare.

Planul de conturi pentru societati bancare ce a aparut in varianta de proiect sistematiza conturile destinate de a reflecta operatiunile bancare si de gospodarire interna a bancii intr-un numar de 9 clase de conturi (simbolizate de la 1 la 9). Din varianta aprobata a se aplica de la 1 ianuarie 1998 a fost eliminata insa clasa 8 "Operatiuni privind trezoreria statului, celelalte clase de conturi ramanand in forma si cu simbolizarea initiala.

Planul de conturi al societatilor bancare tine cont de cadrul general al planului de conturi pe economie si de specificul activitatii bancare. Conturile sunt simbolizate in baza sistemului zecimal si sunt grupate astfel:

pe clase - corespund primei cifre din simbolul contului;

pe grupe - corespund primelor doua cifre din simbolul contului;

pe conturi sintetice de gradul I - corespund primelor trei cifre din simbolul contului;

pe conturi sintetice de gradul II - corespund primelor 4 cifre din simbolul contului;

pe conturi sintetice de gradul III - corespund primelor 5 cifre din simbolul contului.

O astfel de structura permite identificarea apartenentei unui cont la o anumita clasa, grupa sau categorie de conturi si, in acelasi timp, in baza apartenentei stabilite, contului respectiv i se atribuie o serie de caracteristici (de exemplu, contul 6025 este un cont de cheltuieli, de activ, ce incepe a functiona prin debitare, iar la sfarsitul perioadei nu prezinta sold).

Planul de conturi reprezinta lista conturilor cu simbolurile corespunzatoare, obligatorii pentru unitatile de referinta, in cazul de fata pentru societatile bancare.

In functie de particularitatile organizatorice sau tehnologice ale unitatilor, acestea isi elaboreaza, in general, si un plan de dezvoltare analitica a conturilor sintetice.

Cu toate ca, in general, structura si simbolizarea conturilor analitice ramane la latitudinea unitatilor economice, prin normele metodologice de utilizare a planului de conturi de catre societatile bancare, s-au stabilit anumite structuri minimale ale acestora.

Potrivit acestor norme, conturile sintetice ale tuturor clientilor bancii au aceeasi denumire si simbol, pe feluri de operatiuni, ca de exemplu 2511 "Conturi curente" sau 20216 "Credite pentru finantarea stocurilor", insa la simbolul contului sintetic se atribuie un anumit numar de cifre in vederea detalierii informatiilor in conturi analitice dupa diferite criterii, din care sa rezulte printre altele: forma de proprietate a clientului, rezidenta, moneda in care este exprimat elementul patrimonial si alte detalii[2] intreaga serie de cifre reprezinta simbolul contului analitic. Datele din conturile analitice ale clientilor pot fi reclasate dupa diferite criterii, ca de exemplu pe feluri de devize (monede), dupa forma de proprietate, ramura de activitate etc.

In principiu, dezvoltarea conturilor analitice si simbolizarea lor se poate prezenta astfel:

Simbolul contului analitic

1) Denumirea si simbolul contului sintetic:

"Conturi curente" 2511   x x x x x

"Credite pentru finantarea stocurilor" 20216   x x x x x

2) Rezidenta

rezident;

nerezident / Uniunea Europeana;

nerezident / in afara Uniunii Europene

3) Moneda

4) Agent economic

5) Felul operatiunilor

etc.

Deci simbolurile conturilor sintetice sunt identice pentru toti clientii si la toate bancile.

In acelasi timp, datele din conturile sintetice sunt detaliate dupa criteriul rezidentei, ca de exemplu credite acordate sau imprumuturi primite de la rezidenti sau de la nerezidenti, cu posibilitatea de a fi centralizate si la nivelul Uniunii Europene.

Moneda in care este exprimat elementul patrimonial: lichiditatile, creditul, imprumutul, titlul sau altele, reprezinta de asemenea o importanta deosebita, avand in vedere ca se deschid conturi distincte, pentru fiecare client, pe feluri de operatiuni si pe feluri de devize (RON, USD, EURO, YEN etc.)

Pentru identificarea clientului se atribuie mai multe cifre (respectiv mai multe analitice), pe baza carora sa se poata cunoaste, printre altele:

a) Statutul economic al agentului, dupa nomenclatura clientelei:

Clientela financiara: institutii financiare altele decat bancile, societati de valori mobiliare, societati de bursa si alte societati asimilate acestora, fonduri comune de creante, organisme de plasament colectiv in valori mobiliare;

Clientela nefinanciara, persoane juridice: regii autonome, societati comerciale, societati de asigurare, organizatii cooperatiste, societati agricole, organizatii obstesti, institutii publice;

Clientela nefinanciara, persoane fizice care au calitatea de comerciant;

Persoane fizice

b) Forma de proprietate;

c) Ramura, departament.

Felul operatiunilor este detaliat in functie de urmatoarele:

Durata: termen scurt, termen mediu, termen lung;

Identificarea diverselor categorii de credite;

Tipul de bunuri finantate;

etc

Planul de conturi al societatilor bancare prezinta urmatoarea structura pe clase:

Clasa 1 "Operatiuni de trezorerie si operatiuni interbancare" - cuprinde conturile din evidenta centralei bancii, conturile ce reflecta lichiditatile la alte banci si conturile folosite pe relatia cu banca centrala. Clasa 1 "Operatiuni de trezorerie si operatiuni interbancare" cuprinde, cu unele exceptii, conturile utilizate doar in contabilitatea centralei bancare. Exceptie face doar grupa 10 "Casa si alte valori" precum si contul 111 "Contul curent la Banca Nationala a Romaniei".

Contul "Casa si alte valori" tine evidenta disponibilitatilor de lichiditati in "Casa" societatii bancare, insa acest cont se deschide si in contabilitatea unitatilor operative ale societatilor bancare (sucursale si filiale), in vederea reflectarii lichiditatilor aflate la dispozitia acestora.

"Contul curent la Banca Nationala a Romaniei" (simbol 111) este destinat reflectarii disponibilitatilor societatii bancare, in cont la "banca bancilor". Acest cont figureaza si in contabilitatea unitatilor operative pentru reflectarea operatiunilor de incasari si plati prin casele de compensatie si unele decontari cu furnizorii, insa la sfarsitul zilei, aceste conturi se soldeaza, prin transferarea soldurilor, debitoare sau creditoare, in conturile societatilor bancare deschise la Centrala Bancii Nationale a Romaniei.

Celelalte conturi sunt utilizate exclusiv in contabilitatea centralelor bancare, reflectand operatii bancare ale acestora, in special de creditare a altor banci si de imprumuturi de asemenea de la alte banci, centralele neavand relatii directe cu agentii economici, decat prin unitatile operative.

Dobanzile incasate aferente creditelor reprezinta desigur venituri. Dobanzile calculate si neincasate reprezinta de asemenea venituri, insa fiind neincasate se inregistreaza in conturi de creante, numite creante atasate (fiecarui cont de credite). Remarcam de asemenea conturi de datorii atasate fiecarui cont de imprumut.

Conturile de "creante atasate", indiferent de clasele din care fac parte sau de conturile la care sunt atasate, inregistreaza in debit dobanzile sau alte drepturi cuvenite bancii, in general neajunse la scadenta, privind creditele sau titlurile.

Prin similitudine conturile de "datorii atasate" reflecta, in credit, dobanzile si alte datorii, in general neajunse la scadenta, privind imprumuturile.

Contabilitatea bancara face o delimitare precisa intre credite si imprumuturi si anume: creditele sunt acordate, iar conturile de evidenta a lor sunt conturi de creante, in timp ce imprumuturile se primesc, iar conturile evidentei lor sunt conturi de datorii.

Clasa 2 "Operatiuni cu clientela" - cuprinde conturi utilizate pentru evidentierea relatiei dintre banca si clientii sai. Clasa 2 "Operatiuni cu clientela" cuprinde conturile utilizate de unitatile operative ale bancilor (sucursale si filiale) destinate reflectarii operatiunilor bancare cu clientela privind:

operatiuni de incasari si plati in conturile curente ale clientelei, conturi de factoring si conturi de depozite

operatiuni de creditare

operatiuni de creditare si imprumuturi privind clientela financiara

operatiuni privind valorile primite sau date in pensiune etc.

Remarcam si in aceasta clasa conturile de creante atasate creditelor si de datorii atasate imprumuturilor, precum si conturile de provizioane pentru creante, insa in aceasta clasa, pentru operatiunile cu clientela.

Clasa 3 "Operatiuni cu titluri si operatiuni diverse" - cuprinde conturi folosite pentru reflectarea contabila a operatiunilor cu titluri si o serie de conturi utilizate in gestiunea interna a bancii. Clasa 3 "Operatiuni cu titluri si operatiuni diverse", asa cum rezulta si din denumire cuprinde doua categorii de conturi si anume: conturi de operatiuni cu titluri si conturi cu ajutorul carora se reflecta operatiuni de gospodarire interna a bancii.

Conturile destinate reflectarii operatiunilor cu titluri, operatiuni pentru care bancile inca nu au fost autorizate, se refera la vanzari si cumparari de titluri, titluri date sau primite in pensiune livrata, date sau primite cu imprumut. Strans legate de acesta sunt conturile de creante (dobanzi si altele) atasate, adica de incasat si conturile de datorii atasate (dobanzi si altele), adica de platit.

Conturile destinate reflectarii operatiunilor de gospodarire interna a bancii se refera la conturile de stocuri, de decontari cu personalul, cu asigurarile sociale, cu bugetul statului si cu alti debitori si creditori.

Clasa 4 "Valori imobilizate" - contine conturi ce inregistreaza bunurile si valorile caracterizate ca imobilizari corporale si necorporale, amortizarile acestora si operatiuni de leasing si de locatie simpla. Clasa 4 "Valori imobilizate" cuprinde conturile destinate reflectarii imobilizarilor aflate in patrimoniul bancilor, a amortizarilor si a operatiunilor de leasing si locatie.

In cadrul contabilitatii bancare se face o grupare a imobilizarilor potrivit criteriilor generale din economie, adica: financiare (in prim plan), necorporale, corporale si in curs si regrupari potrivit specificului bancar.

Astfel in cadrul imobilizarilor financiare intalnim conturi adecvate pentru evidenta "creditelor subordonate", pentru evidenta "partilor in societatile comerciale legate", a titlurilor de participare si a titlurilor de portofoliu.

In ceea ce priveste imobilizarile corporale si necorporale remarcam o regrupare a lor in conturi distincte privind:

imobilizarile destinate activitatii de exploatare

imobilizarile in afara activitatii de exploatare. Conturile privind amortizarea imobilizarilor sunt si ele regrupate dupa aceleasi criterii ca si imobilizarile.

Regruparea imobilizarilor, a amortizarilor si in final a cheltuielilor, se face in scopul furnizarii de informatii privind analiza complexa si detaliata a activitatii bancare.

O problema inedita, neintalnita in contabilitatea altor ramuri se refera la contabilitatea operatiunilor de leasing, careia i se rezerva o grupa (47) cuprinzand un numar semnificativ de conturi determinat de diversele variante ale acestuia si a activelor la care se refera.

Clasa 5 "Capitaluri proprii, asimilate si provizioane" - inregistreaza fondurile investite in banca pentru o perioada lunga de timp (fonduri proprii si datorii subordonate), la care se adauga o serie de provizioane si fonduri de risc.

Conturile afectate evidentei capitalurilor sunt cuprinse in clasa 5 "Capitaluri proprii, asimilate si provizioane" spre deosebire de planul de conturi general, al agentilor economici, care grupeaza conturile cu functii similare in prima clasa. Deosebirea insa se refera mai mult la simbolurile conturilor, direct legate de pozitia clasei de conturi (5) in cadrul planului de conturi. Astfel, conturile sunt grupate si au denumiri si functii contabile aproape identice cu cele din planul general de conturi. Exista si unele conturi specifice activitatii bancare cum ar fi contul 514 "Rezerva generala pentru riscul de credit.

Clasa 6 "Cheltuieli" - cuprinde conturi ce reflecta cheltuielile bancii.

Clasa 7 "Venituri" - cuprinde conturi necesare inregistrarii veniturilor bancare. Atat veniturile cat si cheltuielile prezinta o structura ce reflecta specificul activitatii bancare. Elementul cel mai des intalnit este reprezentat de dobanda platita sau incasata.

Conturile rezervate evidentei cheltuielilor si veniturilor ocupa pozitii identice in cadrul planului de conturi, cu conturile cu functii similare din planul general de conturi, respectiv clasa 6 "Cheltuieli" si clasa 7 "Venituri". Conturile din acele clase insa sunt structurate potrivit specificului bancar, locul primordial ocupandu-l "Cheltuieli de exploatare bancara", grupa 60, respectiv "Venituri din activitatea de exploatare bancara" si terminand cu cheltuielile si veniturile exceptionale.

Ponderea covarsitoare in cadrul cheltuielilor si a veniturilor din exploatarea bancara o constituie dobanzile si costul serviciilor bancare, iar pentru fiecare gen de imprumut este rezervat cate un cont de cheltuieli cu dobanzile si pentru fiecare gen de credite acordate cate un cont de venituri din dobanzi. Exista de asemenea conturi distincte de cheltuieli si de venituri pe feluri de alte servicii bancare. In acest fel sunt create conditiile reflectarii unor informatii detaliate privind activitatea bancara.

Clasa 9 "Operatiuni in afara bilantului" - contine conturi ce reflecta contabil angajamentele bancii in relatiile cu alte banci sau cu clientii.

O particularitate deosebita o prezinta clasa 9 "Operatiuni in afara bilantului". Conturile din aceasta clasa desi nu necesita reflectare in partida dubla, pentru uniformitate metodologica privind reflectarea contabila a operatiunilor bancare au fost stabilite reguli de functionare ca si pentru conturile patrimoniale in partida dubla. Astfel remarcam conturi in afara bilantului cu functia contabila de conturi de activ, conturi cu functia contabila de pasiv si conturi bifunctionale.

Conturile in afara bilantului se refera in special la angajamente primite sau in favoarea altor banci sau a clientelei, drepturi sau datorii. Ca de exemplu, angajament de acordare de credite in favoarea altor banci sau in favoarea clientelei; angajamente primite de la alte banci privind obtinerea de imprumut etc.

Functia contabila a conturilor in afara bilantului a fost conceputa corespunzator efectului producerii evenimentului. De exemplu, efectul unui angajament de acordare a unui credit (in favoarea beneficiarului) va fi acordarea in viitor a creditului, operatie care va reprezenta o creanta a bancii, iar drept urmare si "angajamentul" a fost conceput a fi un cont de activ. "Angajamentul primit", la randul sau, deoarece se va traduce intr-un imprumut este conceput ca un cont de pasiv.

Pentru reflectarea operatiunilor in partida dubla a fost creat contul 999 "Contrapartida", cont bifunctional.

Astfel angajamentele in favoarea clientelei de exemplu reprezinta promisiuni de acordare a unor credite sau aprobari a unor plafoane de credite, care se inregistreaza in contul 903 "Angajamente in favoarea clientelei". Acest cont se debiteaza ori de cate ori aprobarea creditului nu coincide in timp cu utilizarea sa.

Deci un credit aprobat se va inregistra astfel:

Pe masura utilizarii (extragerii) efective a creditului se micsoreaza angajamentul ceea ce se inregistreaza astfel:

iar creditul acordat se inregistreaza in debitul conturilor de credite acordate.

Angajamentele primite vor genera imprumuturi, deci datorii, ceea ce face ca promisiunea (aprobarea) primita sa se inregistreze ca o datorie, astfel:

Pe masura ce se utilizeaza imprumutul, se micsoreaza angajamentul primit, ceea ce se inregistreaza astfel:

Odata cu aceasta se inregistreaza in conturile patrimoniale (bilantiere) imprumutul primit, de exemplu un imprumut structural:

In mod asemanator functioneaza si conturile garantiei date sau garantii primite de la clientela, titluri vandute sau titluri cumparate cu posibilitatea de rascumparare.

Conturile in afara bilantului care tin evidenta operatiunilor in devize, spre deosebire de celelalte conturi din aceasta clasa intra in corespondenta intre ele. De exemplu cumpararea de devize la vedere a caror plata se va face in Ron, avand termen de livrare la o data viitoare va ocaziona doua inregistrari, dupa cum urmeaza:

reprezentand o crestere, in viitor, a patrimoniului in devize si

reprezentand o scadere, in viitor, a patrimoniului in devize.

Pe masura ce au loc livrarile de devize contra lei, inregistrarile sunt inverse fata de cele de mai sus, adica o micsorare a creantei din devizele de primit si o micsorare a datoriei privind leii de livrat, adica un gen de stornare in negru.

Din cele prezentate ne putem da seama ca informatiile din conturile in afara bilantului sunt deosebit de utile la evaluarea solvabilitatii viitoare a bancii sau a gradului de indatorare.

Angajamentele acordate, de exemplu vor deveni creante in viitor, iar angajamentele primite vor deveni datorii.

La constituirea planului de conturi s-au urmarit anumite aspecte care sa-i dea coerenta si sa-l faca usor de inteles si utilizat. In continuare sunt prezentate cateva dintre aceste aspecte, fara a garanta o aplicare stricta si generala:

grupele tin cont de natura economica a continutului conturilor;

elementele de pasiv tin cont si de natura juridica a continutului conturilor;

conturile de venituri si cheltuieli sunt grupate in mod asemanator, dupa natura veniturilor si a cheltuielilor;

provizioanelor le sunt asociate grupe de conturi ale caror simboluri se termina cu cifra 9;

creantelor restante si indoielnice le sunt asociate grupe de conturi ale caror simboluri se termina cu cifra 8;

dobanzilor de incasat sau de platit le sunt asociate conturi de creante sau de datorii, ale caror simboluri se termina cu cifra 7;

Acest plan de conturi general poate fi completat de catre banci fie prin aprofundarea lui, prin deschiderea de conturi analitice, fie prin constituirea de alte clase, care sa reflecte operatiuni din contabilitatea de gestiune.

Intre planul de conturi si bilantul bancar exista o corelatie ce are la baza o regrupare a posturilor bilantiere. Astfel, un model al bilantului bancar simplificat si regrupat dupa structura planului de conturi se prezinta astfel:

Activ Pasiv

Operatiuni de trezorerie

Operatiuni cu clientela

Operatiuni cu titluri si operatiuni diverse

Imobilizari

Operatiuni de trezorerie

Operatiuni cu clientela

Operatiuni cu titluri si diverse

Capitaluri permanente

Angajamente in afara bilantului Angajamente in afara bilantului