Probleme practice si teoretice privind infractiunile de evaziune fiscala

PROBLEME PRACTICE SI TEORETICE PRIVIND INFRACTIUNILE DE EVAZIUNE FISCALA

1. INCADRAREA JURIDICA A FAPTEI UNUI CONTRIBUABIL CARE SE SUSTRAGE DE LA PLATA OBLIGATIILOR FISCALE

In dosarul nr. 118/P/1997 al Parchetului de pe langa Curtea de Apel Cluj, prin rechizitoriul din 2 decembrie 1997, au fost trimisi in judecata 20 de inculpati pentru savarsirea infractiunilor de fals in inscrisuri sub semnatura privata, prevazut de art. 290 Cod Penal si evaziune fiscala, prevazuta de art. 12 din Legea nr. 87/1994, legat de neplata accizelor aferente procesarii unor cantitati de alcool dublu rafinat.

Pentru anumite produse, printre care alcoolul rafinat, alcoolul dublu rafinat, tuica, vinul, Legea nr. 42/1993¹ instituie obligatia pentru agentii economici care produc, importa si comercializeaza astfel de produse de a plati bugetului de stat taxe speciale de consumatie denumite accize. In art.2 alin. ultim din aceasta lege se stabileste ca pentru alcool se datoreaza accize ori de cate ori intervin modificari in concentratia alcoolica, iar art.18 alin.1 prevede ca, in situatiile in care se constata neinregistrari ori inregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii.

Intreaga activitate infractionala extinsa pe raza judetelor Bistrita-Nasaud, Cluj, Maramures si Satu-Mare, cu un prejudiciu total cauzat bugetului de stat in valoare de 2 042 450 469 lei s-a bazat pe complicitatea inculpatului V.T., patronul S.C. Norbi Exim S.R.L Cluj-Napoca, care, prin emiterea in fals a unor facturi pentru bauturi alcoolice, a ajutat coinculpatii, patroni ai unor societati comerciale, sa se sustraga de la plata catre stat a accizelor datorate ca urmare a procesarii unor cantitati de alcool dublu rafinat de 96 de grade, desi, in fapt, acestia din urma operau modificari in concentratia alcoolica, obtinand subproduse, precum rom, vodca si rachiu.

In fapt, inculpatii T.T. si D.M., soferi ai unei societati comerciale din judetul Maramures, efectuau transportul de alcool dublu rafinat de la firmele producatoare catre diversi beneficiari. Prin intermediul inculpatilor B.S. si L.E., care aveau o situatie a firmelor din judetele Maramures si Satu-Mare, care se ocupau cu producerea si comercializarea produselor alcoolice, diferite cantitati de alcool erau oferite firmelor inculpatilor pentru cumparare. Inculpatii acceptau cumpararea produsului, respectiv a alcoolului dublu rafinat de 96 de grade, cu conditia insa ca facturile sa fie intocmite pe subproduse, respectiv vodca, rom, rachiu, pe care ei le obtineau de fapt abia in urma procesarii. In acest fel, patronii acestor societati comerciale se inregistrau in contabilitate cu facturile false pe subproduse, neinregistrand primirea alcoolului dublu rafinat si operatia de procesare care atragea obligatia platii accizelor catre bugetul statului, conform art. 12, alin. ultim din Legea nr. Pe factura de alcool dublu rafinat emisa de la unitatea producatoare se inscria in fals la rubrica cumparator, firma inculpatului V.T., S.C. Norbi Exim S.R.L. Cluj, desi acestei societati comerciale nu i s-a transportat niciodata alcool dublu rafinat. Inculpatul V.T. intocmea apoi, tot in fals, facturi in numele firmei sale pe subproduse cu sortimentele si cantitatile indicate de catre patronii societatilor comerciale in cauza. In fapt, cei care au efectuat procesare si obtineau subprodusele erau cei care primeau alcoolul dublu rafinat si, in consecinta, conform legii aveau obligatia platii accizelor catre bugetul de stat. S.C. Norbi Exim S.R.L. Cluj nu a efectuat vreodata procesarea vreunei cantitati de alcool dublu rafinat, neavand utilajele si facilitatile necesare si in consecinta nu a inregistrat aceasta operatiune in contabilitate si nici nu a platit accizele aferente. Obtinand facturi in fals pe subproduse, nici societatile care efectuau procesarea nu inregistrau aceasta operatie si nu apareau ca datorand accize bugetului de stat.

Prin procedeul descris mai sus, inculpatii neinregistrand in contabilitatea societatilor comerciale facturile false pe subproduse, emise de catre inculpatul V.T., au ascuns efectuarea operatiunilor de procesare a alcoolului dublu rafinat de catre firmele lor, sustragandu-se in acest fel de la plata accizelor datorate bugetului de stat, aferente efectuarii de modificari in concentratia alcoolului dublu rafinat cu care se aprovizionau.

2. REZOLVAREA ACTIUNII CIVILE IN PROCESUL PENAL, AVAND CA OBIECT INFRACTIUNEA DE EVAZIUNE FISCALA

Potrivit art.14 Cod Procesual Penal, actiunea civila are ca obiect tragerea la raspunderea civila a inculpatului, precum si a partii responsabile civilmente.

Prejudiciul ca element esential al raspunderii penale sau civile, in raport cu dispozitiile art. 998 si 999 Cod Civil, trebuie sa indeplineasca conditia de a fi cert, adica sa fie sigur atat sub aspectul existentei sale cat si sub acela al posibilitatilor de evaluare.

Prejudiciul cauzat prin infractiunile de evaziune fiscala (cele de rezultat) cuprinde atat paguba efectiva, cat si beneficiul nerealizat.

In paguba efectiva sunt cuprinse obligatiile fiscale (impozite, taxe si contributii) de la care contribuabilul s-a sustras. De regula, evaluarea acestei pagube se face cu ajutorul datelor din documentele contabile oficiale ale contribuabilului.

Legea nr. 87/1994 contine, insa, si o norma pentru situatii de exceptie. Astfel, in art.19 este prevazuta modalitatea de determinare a cuantumului obligatiei fiscale neplatite pentru cazul in care, ca urmare a savarsirii infractiuni sau contraventii nu se pot stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitele, taxele si contributiile datorate.

Cu alte cuvinte, norma actioneaza daca in norma savarsirii faptei ilicite, in documentele contabile oficiale nu s-au operat operatiuni nereale ori aceste  documente ori alte mijloace de stocare a datelor nu au fost distruse sau alterate.

In aceasta situatie, obligatiile fiscale al contribuabilului vor fi determinate de organele de control prin estimare, utilizand in acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare din aceeasi perioada.

Indiscutabil ca se va impune stabilirea prejudiciului pe baza unor criterii certe, dar nu a unei simple aprecieri a organului constatator. In caz de nevoie se va putea recurge la efectuarea unei expertize contabile.

Cu privire la persoanele care pot fi trase la raspundere prin actiunea civila din procesul penal se ridica unele probleme. Astfel, in cazul contribuabilului, persoana fizica ce a savarsit o infractiune de evaziune fiscala este evident ca tot acea persoana va suporta, pe langa pedeapsa, si obligatia de reparare a pagubei.

In schimb, necesita anumite precizari, problema raspunderii civile in cazul evaziunii fiscale a contribuabilului persoana juridica. In aceasta situatie, fapta penala va fi savarsita de catre un reprezentant sau mandatar al persoanei juridice, iar aceasta va avea calitatea de comitent fata de prepusi, autori ai infractiunii (administrator, director general, contabil sef ai societatilor comerciale, contabili autorizati, experti contabili).

Raportul de prepusenie va rezulta fie din contractul de munca, fie din cel de mandat comercial care stabilesc in sarcina acestor prepusi, insarcinari privind administrarea si gestiunea financiar-contabila a societatii comerciale.

In aceste conditii, se ridica problema existentei sau inexistentei unui raport de prepusenie intre societatea cu raspundere limitata cu asociat unic si acest asociat care are si calitatea de administrator. In opinia jurisprudentei romane, raspunsul este afirmativ².

In literatura de specialitate exista unanimitate de pareri in a se considera ca ceea ce este definitoriu pentru calitatile de comitent si prepus este existenta unui raport de subordonare care isi are temeiul in imprejurare, ca, pe baza acordului dintre ele, o persoana fizica sau juridica a incredintat unei persoane fizice o anumita functie, o anumita insarcinare.

Din aceasta incredintare decurge posibilitatea pentru prima persoana-denumita comitent-de a da instructiuni, de a directiona, indruma si controla activitatea celeilalte persoane-denumita prepus, aceasta din urma avand obligatia de a urma indrumarile si directivele primite³.

Ceea ce intereseaza in stabilirea raportului de prepusenie, este determinarea persoanei fizice sau juridice in interesul careia se desfasoara activitatea si care, la momentul savarsirii faptei ilicite, cauzatoare de prejudicii, avea calitatea de a da instructiuni si directive prepusului, de a-i supraveghea, indruma si controla activitatea desfasurata in indeplinirea insarcinarilor incredintate⁴.

Potrivit art. 210 din Legea nr. 310/1990 privind societatile comerciale, in cazul in care partile sociale dintr-o societate comerciala cu raspundere limitata sunt cele mai sigure persoane, in calitate de asociat unic avand drepturile si obligatiile care revin, potrivit legii, adunarii generale, printre care, conform art.142, lit. b din lege sunt si cele de a desemna, revoca si descarca pe administratori de activitatea lor.

Daca asociatul unic este si administrator, acestuia ii revin obligatiile prevazute de lege in aceasta calitate (in cazul dat, administratorul prepus are obligatia de a indeplini insarcinarile pe care le primeste din partea adunarii generale in baza art.43, lit.d). In consecinta, cel putin pe planul legii (cel teoretic) intre adunarea generala a societatii cu raspundere limitata cu asociat unic si acest asociat care are calitatea de administrator, exista un raport de prepusenie.

Daca s-ar admite ca aceasta societate, in calitate de contribuabil comitent, nu poate fi obligata solidar cu administratorul unic, autor al infractiunii, s-ar creea o situatie inechitabila si cu consecinte negative in privinta repararii prejudiciului cauzat finantelor publice, datorita riscului ca obligatia de despagubire sa nu poata fi indeplinita doar prin executarea silita a administratorului.

Ar fi injust ca regimul raspunderii civile a societatilor cu raspundere limitata cu asociat unic (care sunt persoane juridice) sa fie altul decat al celorlalte societati comerciale care savarsesc fapte de evazine fiscala⁵.

Astfel, se considera ca pe langa raspunderea autorului pentru fapta proprie, intemeiata pe dispozitiile art.998 Cod Civil, in actiunea civila din procesul penal va fi antrenata si raspunderea civila a comitentului (contribuabil persoana juridica) pentru faptele ilicite (infractiuni de evaziune fiscala) ale prepusilor sai, in functiile ce le-au fost incredintate (administrarea si gestionarea financiar-contabila a societatilor comerciale) in temeiul art.1000, alin.3 Cod Civil.

In astfel de situatie, instanta va obliga, in solidar, pe comitentul contribuabil, parte responsabila civilmente, alaturi de prepusul sau (inculpat) la repararea prejudiciului sub forma unei obligatii civile de despagubire constituita, prin convertire, in urma savarsirii infractiunii de evaziune fiscala, din obligatia fiscala a contribuabilului, sustrasa de la plata si din majorarile de intarziere.