Studiu de caz - evaziunea fiscala

1. Notiune

Juristii romani au fost preocupati inca de la inceputul secolului de definirea evaziunii fiscale, in acest scop dandu-se diferite definitii cum ar fi de exemplu: "totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag in totalitate sau in parte averea lor, obligatiunilor stabilite prin legile fiscale", sau "sustragerea de la plata obligatiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele si veniturile impozabile".

Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum si a neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot atat de vinovata ca si cei pe care ii provoaca prin aceasta la evaziune.

Art.1 din legea 87/1994 defineste evaziunea fiscala ca fiind "sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice sau juridice romane sau straine, denumiti in continuare contribuabili". In art.3 din aceasta lege sunt prevazute obligatiile contribuabilului, si anume:

declararea in termen de 5 zile de la inregistrare a datelor in legatura cu subunitatile constituite in sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazii si cu orice alte locuri in care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare in lei sau in valuta, indiferent de locul unde functioneaza, in tara sau in strainatate

• declararea organului de control a bunurilor sau valorilor impozabile depozitate in orice alte locuri
• declararea oricaror schimbari cu privire la sediu, filiale, depozite, conturi bancare in termen de 15 zile de la data cand au avut loc. Declaratia se va comunica organelor fiscale competente
• evidentierea veniturilor realizate si cheltuielilor efectuate din activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege
• plata la termen a sumelor datorate statului ca urmare a obtinerii de venituri, detinerii de bunuri imobile sau mobile ori a desfasurarii de activitati supuse taxelor si impozitelor

2. Formele evaziunii fiscale

Dupa modul cum se procedeaza in activitatea de evitare a reglementarilor fiscale se face diferentierea intre evaziunea fiscala legala si evaziunea fiscala ilicita.

a) Evaziunea fiscala legala reprezinta actiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgand la o combinatie neprevazuta a acesteia. Aceasta forma de evaziune nu este posibila decat atunci cand legea este lacunara sau prezinta inadvertente. Evaziunea fiscala legala se realizeaza atunci cand o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasa de la impozitare datorita modului in care legislatia fiscala dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Contribuabilii gasesc anumite mijloace, si exploatand insuficientele legislatiei le eludeaza in mod legal, sustragandu-se in totalitate sau in parte platii impozitelor, tocmai datorita unei insuficiente a legislatiei. In acest fel contribuabilii raman in limita drepturilor lor, fara putinta de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apara decat printr-o legislatie clara, precisa.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune in care se uzeaza de interpretarea favorabila a legislatiei fiscale, in practica tarilor cu economie de piata, sunt:

a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva, in cuantum mai mare decat cel ce se justifica din punct de vedere economic, micsorand astfel veniturile impozabile

b) practica unor societati comerciale de a investi o parte din profitul realizat in achizitii de masini si echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea

c) asocierile de familie, precum si societatile oculte dintre sotia si copiii intreprinzatorului si acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separata a acestora, repartizarea separata a venitulor pe fiecare asociat ducand la micsorarea sarcinilor ficale

d) venitul total al membrilor familiei poate fi impartit in mod egal intre acestia, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, pe aceasta cale obtinandu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului

e) constituirea unor depozite de pastrare si administrare de catre parinte (tutore) a unor fonduri in favoarea copilului minor. In acest caz desi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul platit este mai mic in comparatie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat

f) folosirea in anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donatiilor filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere

g) un contribuabil are posibilitatea sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporatie. Optand pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaza o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor cuprinde numeroase facilitati care duc la o substantiala reducere a sarcinilor fiscale.

h) luarea in considerare a unor facilitati legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesionala si practica in productie, a sumelor platite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes national

i) scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indiferent daca au fost facute sau nu

j) interpretarea favorabila a dispozitiilor legale care prevad importante facilitati pentru contributiile la sprijinirea activitatilor sociale, culturale, stiintifice si sportive.

Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 din 31.01.1991) reglementeaza cheltuielile care se scad din veniturile incasate in vederea diminuarii profitului. Aceasta lista a fost modificata in anexa 1, la Hotararea guvernului nr. 804 din 30.11.1991.

Interpretarea favorabila a acestor dispozitii ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiintarea societatii in functie de profil a dus la infiintarea unui numar deosebit de mare de societati cu profil comercial in scopul evaziunii fiscale.

b) Evaziunea fiscala ilicita, spre deosebire de cea legala, se savarseste prin calcarea flagranta a legii, profitandu-se de modul specific in care se face impunerea. In acest caz contribuabilul violeaza prescriptia legala cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscala este frauduloasa cand contribuabilul, obligat sa furnizeze date in sprijinul declaratiei in baza careia urmeaza a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului.

In general este greu sa se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. In activitatea fiscala exista insa forme care se regasesc mai frecvent:

- intocmirea de declaratii false

- intocmirea de documente de plati fictive

- alcatuirea de registre contabile nereale

- nedeclararea materiei impozabile

- declararea de venituri impozabile inferioare celor reale

- executarea de registre de evidente duble, un exemplar real si altul fictiv

- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin  inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli neefectuate in realitate

- vanzarile facute fara factura, precum si emiterea de facturi fara vanzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii

- falsificarea bilantului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o conventie intre patron si contabilul sef, ei fiind astfel tinuti sa raspunda solidar pentru fapta comisa

Micsorarea incasarilor bugetare din impozite, datorita evaziunii fiscale, este in mai multe state o problema acuta si frecventa, marimea acestora nefiind deloc neglijabila.

3. Scurt istoric al fenomenului in Romania

Examinand problema evaziunii fiscale in Romania, se poate constata ca de la marea reforma a impozitelor directe din anul 1921 si in special din anul 1929, legea romanesca s-a orientat in principal spre organizarea unui sistem de impunere si de gasire a mijloacelor celor mai eficace pentru prevenirea si reprimarea evaziunii fiscale. In anul 1923 s-a desfiintat impunerea minimala si s-au atenuat sanctiunile severe prevazute de legea din 1921 impotriva practicilor evazioniste, fiscul ramanand aproape dezarmat in fata spiritului antifiscal manifestat de unii contribuabili si a lipsei de pregatire a organelor de aplicare a legii.

Legea contributiiilor directe din 1923, pe langa parti bune a avut si lacune, ce faceau ca sarcina fiscala sa nu fie legal repartizata, pentru a asigura unor intreprinderi posibilitatea de a nu plati impozitul. Spre exemplu, faptul ca imobilele apartinand intreprinderilor industriale nu erau supuse impozitului pe cladiri, avea drept consecinta ca in anii cand activitatea acestora se solda cu pierderi, fiscul pierdea si impozitul funciar pe care intreprinderile l-ar fi platit sub rubrica "impozit pe cladiri".

Cea mai raspandita forma de evaziune fiscala a avut-o "inflatiunea amortizarilor", procedeu ce consta in actiunea intreprinderilor de a exagera valoarea cladirilor si instalatiilor pe care le posedau si de a cere si de a obtine de la fisc dreptul de a scadea din beneficiu un fond de amortizare corespunzator unor investitii mai mari decat cele reale. In aceeasi perioada, in Germania, s-a creat un obstacol automat acestui gen de evaziune prin functionarea impozitului pe avere, alaturi de impozitul pe profit. Intreprinzatorul nu mai supraevalua cladirile si instalatiile deoarece ar fi platit un impozit mult mai mare la rubrica "impozit pe avere".

Efectele aplicarii legii din 1923 au constat in scaderea ingrijoratoare a randamentului impozitelor directe. Aceasta situatie determina legiferarea speciala a masurilor de represiune a evaziunii fiscale si o modificare totala a metodelor de impunere, pentru acele categorii de contribuabili ce se puteau sustrage fiscului cu usurinta.

Legiferarea masurilor de represiune a evaziunii fiscale si modificarile aduse legii contributiilor directe marcheaza in Romania inceputul luptei antievazioniste. Incepand din 1929 legislatia fiscala romana are tendinta din ce in ce mai pronuntata de a restrange sfera de aplicare a metodei constatarii directe prin declaratia contribuabilului si de a o inlocui prin sistemul impunerii fixe si minimale, pe baza semnelor exterioare si prezumtiilor. Scopul legii din 1929 a fost de a mari masa impozabila si de a limita posibilitatile de evaziune.

Un adevarat cod al evaziunii fiscale a fost introdus in legea contributiilor directe si celelalte legi de impozite si taxe. Legea contributiilor directe din 1933 clasifica abaterile de la legi in contraventiune simpla si contraventiune calificata. In literatura juridica a vremii se facea diferenta intre infractiunea fiscala, abaterea fiscala si evaziune.

Astfel, infractiunea fiscala era considerata "orice abatere, neascultare a legilor fiscale sanctionata cu o pedeapsa fiscala, neurmarea sau nesupunerea la legile fiscale puaand sa rezulte fie dintr-un fapt de abstentiune, fie dintr-o actiune". Se aprecia ca infractiunea fiscala apare ca o consecinta a dreptului pe care il are statul de a impune si de a pedepsi. Sanctiunile pentru astfel de fapte erau amenzile, care mergeau pana la de patru ori impozitul la diferenta venitului sustras. Pentru actele de coruptie impotriva agentilor fiscali era prevazuta inchisoarea contraventionala. Ion Stan in lucrarea "Fraude si sanctiuni fiscale" facea urmatoarele aprecieri: "legislatia romana este un mozaic de legi necoordonate din punct de vedere al sanctiunilor. Infractiunile nu sunt intotdeauna net definite, iar tehnica aplicarii lor nu este amanuntita si precisa, ceea ce ingreuneaza nu numai sarcina organelor fiscale chemate a le aplica ci si cercetarile in domeniul dreptului fiscal si judecarea contraventiilor [ . ] Fiecare lege fiscala are sistemul sau deosebit de penalitati, procedura proprie si termene de apel si recurs cu totul diferite de la un impozit la altul, astfel ca se comit cu usurinta de catre functionarii Ministerului Finantelor, erori si confuzii".

La 29 decembrie 1947 o noua lege vine sa sanctioneze evaziunea fiscala; legea 344 era foarte aspra urmarind cu toata seriozitatea pe evazionisti si pe toti cei ce nu-si respectau obligatiile fata de stat, dand insa posibilitatea celor in cauza sa intre in legalitate si sa-si lichideze obligatiile fiscale, chiar daca s-ar fi retras in trecut in tot sau in parte de la plata impozitelor. Faptele de evaziune erau asimilate crimei de sabotaj si se sanctionau cu pedepsele prevazute in legea pentru reprimarea speculei si a sabotajului.

4. Evaziunea fiscala in perioada de tranzitie

Tranzitia la economia de piata a tarilor care au avut economii centralizate implica schimbari esentiale in toate domeniile vietii economice si sociale. Asadar reforma economica trebuie sa aiba neaaparat ca o componenta esentiala si reforma fiscala care sa permita intarirea administratiei fiscale prin existenta unui sistem fiscal care sa conduca la eficienta activitatilor economico-sociale. Promovarea unei reforme fiscale in tarile aflate in tranzitie la economia de piata trebuie sa constituie una din prioritatile majore.

In conditiile unei economii planificate, sistemul de preturi este rigid, nereflectand situatia reala din economie; capitalul este tratat in cea mai mare parte ca un bun fara valoare, ceea ce implica o rata a dobanzii foarte scazuta; salariile personalului scad simtitor. In tarile dezvoltate insa, sistemul fiscal este simplu de administrat, transparent si stabil.

In momentul in care se adopta un nou sistem fiscal trebuie avut in vedere impactul pe care acesta il are asupra firmelor in adoptarea deciziilor de dezvoltare, intrucat tendinta de a confisca veniturile accentueaza evaziunea fiscala si coruptia, care la randul lor sunt amplificate de inflatie, care de obicei conduce la practicarea unui sistem de impozitare indexat. De asemenea este necesara luarea in calcul a efectelor sistemului fiscal asupra investitiilor straine.

Evaziunea fiscala este consecinta actiunii unor situatii, ori a unor fapte ilegale intre care pot fi enumerate:

a) imperfectiunile legii, in sensul ca actele normative prin intermediul carora se reglementeaza conduita de impozitare nu sunt indeajuns de elaborate, si impozitele nu sunt suficient de clare, explicite

b) lipsa de uniformitate in activitatea organelor financiare cu privire la stabilirea si perceperea taxelor si impozitelor, determinata de inexistenta unor norme metodologice de aplicare a legii

c) conduita unor categorii de contribuabili, care folosesc cele mai diverse mijloace de disimulare a materiei impozabile

d) lipsa de exigenta ori coruptia functionarilor publici in cadrul organelor fiscale.

Etapa tranzitorie de la economia dirijata la economia de piata, caracterizata prin modificari structurale ale relatiilor economice, favorizeaza faptele ilegale, indeosebi coruptia, traficul de influenta, inselaciunea si, desigur, evaziunea fiscala.

Introducerea la 1 iulie 1993 a T.V.A. a dus la orientarea agentilor economici spre reducerea consumurilor, la disponibilizarea resurselor in economie, la stimularea exporturilor si nu in ultimul rand la imbunatatirea disciplinei financiare. In conditiile introducerii T.V.A. in locul impozitului pe circulatia marfurilor si a unui nou sistem al accizelor, gradul de fiscalitate realizat s-a situat sub nivelul anilor 1990-1991.

A fost elaborata de Ministerul Finantelor si aprobata de Parlament legea privind impozitul pe venitul agricol, dar conditiile economice actuale au condus la neperceperea sa pana in anul 2000.

S-a considerat utila si ajustarea temporara a unor instrumente fiscale in masura sa sprijine stabilizarea economiei. Principalele masuri au fost:

• reforma impozitului pe circulatia marfurilor si utilizarea lui ca stadiu preliminar pentru introducerea (iulie 1992) a impozitului pe valoarea adaugata
• introducerea impozitului pe profit cu 77 de clase de impozitare, reducerea acestor clase in doua si adoptarea prin ordonanta guvernamentala a noii legi a impozitului, cu o cota unica de impozitare de 38%
• introducerea impozitului pe dividende si pe vanzarea de active
• introducerea unui nou sistem de taxe vamale
• introducerea impozitului pe salarii

Diversificarea structurii sistemului de impozite prin adoptarea impozitului pe venitul personal si a altor impozite (impozitul pe castigul din capital, impozitul pe proprietate, impozitul pentru poluare) au constituit o prioritate a reformei fiscale alaturi de introducerea impozitului pe venitul global.

Legea 87/1994 vine sa asigure siguranta bugetului statului prin prevederea obligatiei pentru toti cei care obtin venituri de a contribui cu o parte din acestea, constituite ca impozite, la realizarea bugetului statului. Legea privind evaziunea fiscala era mai mult decat o necesitate si este de asteptat ca gravitatea pedepselor pe care le instituie ii va determina pe evazionistii de profesie sau de ocazie, sa se gandeasca mai mult inaintea savarsirii unor astfel de acte, pentru ca riscul pe care si-l asuma acum nu este legat de pierderea unor sume de bani pe care le plateau ca amenda, ci este in joc o valoare mult mai mare - libertatea.

II Combaterea evaziunii fiscale in Romania

1. Presiunea fiscala

Impozitele alimenteaza in cea mai mare parte resursele publice, ponderea impozitelor in totalul veniturilor publice depaseste proportii de peste 80% si chiar peste 90%, aceasta deoarece veniturile nefiscale sunt in mod obiectiv reduse, datorita in primul rand ponderii reduse a sectorului public in economie si a gradului redus de autofinantare a activitatii institutiilor publice.

Presiunea fiscala este, de fapt, gradul de fiscalitate, adica gradul in care contribuabilii in ansamblul lor, societatea, economia, suporta, pe seama rezultatelor obtinute din activitatea lor, impozitele si taxele, ca prelevari obligatorii instituite si percepute prin constrangere legala de catre stat.

Indicatori de cuantificare

Presiunea fiscala este raportul dintre suma tuturor impozitelor, taxelor, cotizatiilor sociale si altor prelevari cu continut fiscal, percepute la nivel central sau local, si un indicator macroeconomic agregat (P.I.B., P.N.B., venitul national).

Cuantificarea presiunii fiscale in cazul impozitelor individualizate, poate fi realizata la nivelul contribuabilului individual, in raport cu baza de impozitare considerata la acest nivel. Astfel, fiecare contribuabil isi poate determina gradul in care suporta fiscalitatea.

Presiunea fiscala, ca expresie a randamentului sistemului fiscal

Abordarea presiunii fiscale, ca raport matematic, intre impozite si agregati economici, vizeaza de fapt expresia randamentului fiscal. "Presiunea fiscala nu este o notiune care poate fi definita printr-un raport matematic. Ea nu serveste la nimic pentru a o caracteriza, a cunoaste produsul sistemului fiscal si totalul materiei impozabile. Catul celor doi mari indicatori exprima, de fapt, randamentul sistemului fiscal si nu sanctiunea, chiar suferinta, aplicata contribuabililor. Ea poate fi caracterizata prin ansamblul impozitelor sistemului fiscal". In masura in care presiunea fiscala creste, trebuie ca impozitul sa nu creeze distorsiuni grave si ca el sa fie just. "Justificarea prelevarii fiscale se afla in utilitatea  economica a cheltuielilor publice pe care le serveste pentru finantare".

2. Cauzele evaziunii fiscale

Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si rau asimilate, a metodelor si modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot asa de vinovata ca si cei pe care ii provoaca prin aceasta la evaziune. Cand sarcinile fiscale apasa prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde sa evadeze. Este o specie de "reflex economic" care face sa dispara capitalurile pe care fiscul tine sa le impuna prea mult. "Un impozit excesiv pune pe fuga materia impozabila".

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil sa declare exact veniturile pe care le are, ci il vor determina sa ia o serie de precautii mai minutioase, pentru a se sustrage de la obligatiile sale fata de stat.

Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plati decat ceea ce nu poate sa nu plateasca. Natura omeneasca are intotdeauna tendinta sa puna interesul general in urma interesului particular; ea este inclinata sa considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligatiile fata de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscala, sentiment mai puternic si mai viu manifestat in paturile orasenesti, agravat de o stramta si egoista intelegere a datoriilor sociale.

In conditiile economiei de piata, organele fiscale se confrunta cu un fenomen evazionist ce ia proportii de masa, din cauza tendintei de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri  cat mai substantiale.Proliferarea faptelor ilegale, indeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinta a unor imperfectiuni ale legislatiei sau a lipsei unor reglementari. In perioada tranzitiei la economia de piata, lacunele legislative sunt mai evidente.

Lipsa unor reglementari legale, in conditiile in care capitalul de stat a suferit modificari esentiale in favoarea capitalului privat, cresterea si diversificarea numarului de agenti economici, carora le revin obligatii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agentilor economici nou infiintati.Cresterea alarmanta a cazurilor de neevidentiere corecta a operatiunilor economice, inregistrarile fictive in contabilitate, infiintarea unor firme avand ca scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale de amploare neinregistrata in evidente, si apoi abandonate in totalitate, distrugerea intentionata de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidente duble, intocmirea si prezentarea de date nereale in bilanturi si in balante, ascunderea unor activitati comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor si magaziilor, prezentarea  de documente false la operatiunile de import-export, au facut necesara luarea unor masuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscala.

In mod nemijlocit ea este determinata de atitudinea agentilor economici si persoanelor fizice care activeaza pe teritoriul Romaniei, fata de indeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului, ca urmare a activitatilor economice care genereaza venituri supuse impozitarii. Acestei atitudini a agentilor economici i se adauga si faptul ca in mod nejustificat, unele unitati bancare, prelevandu-se de secretul bancar, au refuzat categoric sa comunice organelor de control date privind disponibilitatile banesti apartinand agentilor economici controlati si dinamica acestora.

3. Faptele care constituie infractiuni reglementate prin legea pentru combaterea evaziunii fiscale

Prin art.9-14 din legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, sunt reglementate infractiunile specifice acesteia:

in cazul infractiunilor prevazute de art.10 al legii 87/1994 trebuie sa se dovedeasca abtinerea de la intocmirea completa si corespunzatoare a documentelor primare sau de evidenta contabila, cat si fapta comisiva, descrisa in acest text ca fiind "aceptarea unor astfel de documente", sa se faca cu scopul de a impiedica verificarile financiar contabile, pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala

in cazul infractiunilor prevazute la art.11, "sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului, neinregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia inregistrarii", sa se faca cu scopul obtinerii de venituri

in cazul infractiunilor prevazute de art.14 alin.2, "distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, ori a altor mijloace de stocare a datelor", sa se faca in scopul prevazut de art.14 alin.1, adica pentru a obtine "diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor"

in cazul infractiunilor prevazute de art.16 fapta comisiva, adica de declarare fictiva facuta de contribuabili sau imputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau de schimbare a acestuia fara indeplinirea obligatiilor prevazute de lege", sa se faca in scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Raspunderea penala ca forma a raspunderii juridice, consta in obligatiile unei persoane de a suporta o pedeapsa, deoarece ea a savarsit o infractiune. La declararea fictiva facuta cu privire la sediul societatii comerciale sau la schimbarea sediului acesteia, fara indeplinirea obligatiilor prevazute de lege, fapta este savarsita de un subiect calificat, fiind vorba de un contribuabil, deci cel care in calitate de manager, director general sau administrator unic reprezinta societatea comerciala sau de persoana imputernicita, deci mandatata in acest scop de catre conducerea societatii comerciale.

In conformitate cu art.35 din decretul nr.31/30.01.1954 privitor la persoanele fizice si juridice, persoanele juridice isi exercita drepturile si isi indeplinesc obligatiile prin "organele sale", iar in conformitate cu art.36 din acelasi act normativ, "raporturile dintre persoanele juridice si cei care alcatuiesc organele sale sunt supuse, prin asemanare regulilor mandatului, daca nu s-a prevazut altfel prin lege, actul de infiintare sau statut".

In cazul regiilor autonome si societatilor comerciale in care statul detine peste 50% din capitalul social al acestuia, managerul exercita, in conformitate cu art.3 din legea 66/1993 a contractului de management, in temeiul unui contract comercial, atributiile prevazute de lege pentru administrator sau consiliul de administratie.

Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt de stricta interpretare, intrucat nu este posibila a se aplica o sanctiune prevazuta de legea fiscala fara reglementare, fara text expres, analogia fiind interzisa.

Pentru partea din faptele penale prevazute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale (cu exceptia art. 1, 12, 14, 16) sunt prevazute, alternativ, fie pedeapsa inchisorii pe termen limitat, fie amenda penala. In practica, in cazul savarsirii in concurs a mai multora dintre infractiunile enuntate, este posibil ca pentru unele infractiuni instanta sa aplice pedeapsa inchisorii, iar pentru altele pedeapsa amenzii.

In cazul unui asemenea concurs de infractiuni, pentru a stabili pedeapsa finala, instanta va proceda conform regulilor instituite de art.34 Cod Penal:

a) cand au fost stabilite numai pedepse cu inchisoarea, se aplica pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporita pana la maximuul special, iar cand acest maxim nu este indestulator, se poate adauga un spor de pana la 3 ani

b) cand au fost stabilite numai pedepse cu amenda, se aplica amenda cea mai mare, care poate fi sporita pana la maximul ei special, iar daca acest maxim nu este indestulator, se poate adauga un spor de pana la un sfert din acel maxim

c) cand a fost stabilita o pedeapsa cu inchisoarea si o pedeapsa cu amenda, se aplica pedeapsa inchisorii, la care se poate adauga amenda, in total sau in parte

d) cand au fost stabilite mai multe pedepse cu inchisoarea si mai multe pedepse cu amenda, se aplica pedeapsa inchisorii conform regulii de la litera "a)", la care se poate adauga amenda, conform regulii de la "b)".

Se prevede de asemenea si pedepsirea tentativei. Cat priveste limitele sanctiunii penale, in cazul tentativei se stipuleaza ca: "tentativa se sanctioneaza cu o pedeapsa cuprinsa intre jumatatea minimului si jumatatea maximului prevazut de lege pentru infractiunea consumata, fara ca minimul sa fie mai mic decat minimul general al pedepsei".

4. Modalitati prin care se realizeaza evaziunea fiscala (exemplu referitor la T.V.A.)

Taxa pe valoarea adaugata se spune ca este unul din impozitele mai putin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are in vedere, cand se face aceasta afirmatie, ca T.V.A., fiind inscrisa obligatoriu in documentul care atesta transferul proprietatii unui bun, prezinta posibilitatea controlului incrucisat in vederea stabilirii realitatii operatiunii impozabile (la vanzator si la cumparator).

Cu toate acestea, chiar in tarile cu sisteme fiscale solide, evazionistii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de "institutia" taxi-ului. "Taxi" este un "mandatar" a carui unica functie este de a fi inscris la Registrul Comertului pentru a emite, sub acoperirea antetului sau, facturi de vanzare fictive. Altfel spus, el conduce o firma de fatada, insarcinata sa emita documente comerciale corespunzatoare operatiunilor fictive desfasurate de firme reale si in aparenta, ireprosabile in ceea ce priveste activitatea desfasurata. Prin aceste facturi se permite societatilor comerciale beneficiare (reale) sa obtina rambursari de T.V.A..

Cu atat sunt mai mari posibilitatile de evaziune fiscala, in materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant.

Cel care isi propune sa verifice daca agentul economic a stabilit o suma corecta privind T.V.A. pe care el trebuie sa o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decat sa calculeze valoarea adaugata prin insumarea elementelor componente si sa-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculata ca diferenta intre taxa aferenta iesirilor (facturarilor) si cea corespunzatoare intrarilor (cumpararilor) nu este taxa aferenta valorii adaugate pentru productia realizata intr-o anumita perioada, trebuie mai intai facute unele corectii atat la T.V.A. colectate, cat si a celei deductibile pentru a exista comparabilitate intre cele doua metode de calcul. Conditiile se refera la:

scaderea din T.V.A. deductibila a taxei aferente cumpararilor de active imobilizate

influentarea T.V.A. deductibile cu taxa aferenta diferentelor dintre soldul final si cel initial al stocurilor; se scade taxa aferenta soldurilor finale si se adauga cea aferenta soldurilor initiale

influentarea T.V.A. colectata cu taxa aferenta diferentei dintre soldul final al iesirilor si cea aferenta soldului initial al iesirilor; se adauga taxa aferenta soldului final si se scade cea aferenta soldului initial

Exemplu:

T.V.A. deductibila = 1000x19%+400x19% 100x19% = 285

T.V.A. colectata  = 1600x19%+300x19% 100x19% = 342

T.V.A. de plata = T.V.A. colectata T.V.A. deductibila = 57

Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicarii cotei de impozitare asupra valorii adaugate obtinuta prin insumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica daca agentul economic in cauza a efectuat vreo evaziune fiscala prin:

inscrierea in registrul de cumparari a unor facturi fictive pentru a majora T.V.A. deductibila si a micsora sau elimina datoria agentului economic fata de bugetul de stat privind acest impozit

neinscrierea in registrul de vanzari a unor facturi emise de agentul economic sau neintocmirea unor documente legale privind vanzarile agentului economic

Verificarea concordantei taxei datorate pentru activitatea desfasurata de un agent economic, stabilita prin cele doua metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergand de la o luna la un an de zile.

In cazul unui agent economic care are si activitate de export este necesara o corectie suplimentara a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculata pe baza de valoare adaugata. De asemenea, verificarea este ingreunata in cazul agentilor economici care lucreaza cu mai multe cote, deoarece ajustarile se complica.

5. Organele competente in combaterea  evaziunii fiscale

Lipsa unui control bine organizat si dotat cu un personal priceput si corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. Pentru organizarea si functionarea controlului financiar si Garzii Financiare, la 22 martie 1991 s-a adoptat legea nr.30, publicata in M.O. al Romaniei nr.64 din 27 martie 1991.

In conformitate cu art.1 din legea 30/1991, "Ministerul Finantelor, in numele statului efectueaza aparatul specializat controlulului si administrarii mijloacelor financiare ale organelor centrale si locale, ale administratiei de stat, precum si ale institutiilor de stat si verifica respectarea reglementarilor financiar-contabile in activitatea desfasurata de catre regii autonome, societati comerciale si alti agenti economici in legatura cu indeplinirea obligatiilor acestora fata de stat".

Cel de al doilea aliniat al aceluiasi articol mentioneaza ca "aparatul specializat al Ministerului Finantelor actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si infractiunilor la regimul fiscal, vamal si de preturi, luand masurile prevazute de lege".

In art.4 se precizeaza ca "controlul financiar al statului se organizeaza si functioneaza in Ministerul Finantelor si se realizeaza prin Directia Generala a controlului financiar de stat si Garda Financiara".

Prin lege, atributiile ce revin Directiei Generale a controlului financiar de stat si unitatilor subordonate acesteia sunt:

controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de functionare si intretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si unitatilor finantate de la buget

• controleaza utilizarea fondurilor acordate de catre stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitati si produse si pentru alte destinatii prevazute de lege
• verifica folosirea mijloacelor si a fondurilor din dotare si respectarea reglementarilor financiar-contabile in activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat
• verifica exactitatea si realitatea inregistrarilor in evidentele prevazute de lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici, urmarind stabilirea corecta si indeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat
• indeplineste si alte atributii de control stabilite potrivit legii in sarcina Ministerului Finantelor

De asemenea, sunt reglementate si atributiile Garzii Financiare:

• aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind impiedicarea oricarei sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor si taxelor
• respectarea normelor de comert, urmarind sa impiedice activitatile de contrabanda si orice procedee interzise de lege
• sa verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative, pe timpul tranportului, precum si in locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari de servicii, acte si fapte de comert, cand exista indicii de sustragere de la indeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege
• sa verifice registrele sau orice alte documente din care  rezulta indeplinirea obligatiilor fiscale
• sa constate contraventii si sa aplice sanctiunile corespunzatoare
• sa sesizeze organele de urmarire penala in legatura cu infractiunile constatate cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu

In urma constatarilor rezultate din controlul financiar, Ministerul Finantelor are dreptul in conformitate cu dispozitiile art.7 din legea nr. 30/1991 sa dispuna:

a) luarea de masuri in vederea inlaturarii si prevenirii neregulilor constatate in activitatea financiar-contabila a administratiilor centrale si locale, precum si a regiilor autonome

b) corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si a altor venituri legal datorate statului

c) aplicarea de masuri pentru respectarea prevederilor legale in domeniul preturilor si tarifelor

d) suspendarea aplicarii masurilor care contravin reglementarilor financiar-contabile si fiscale.

Nerespectarea, neducerea la indeplinirea la termen a dispozitiilor date prin actul de control incheiat de organul financiar-fiscal constituie in sistemul legii nr. 87/1994 contraventie si se sanctioneaza ca atare.

Evaziunea fiscala a devenit un fenomen omniprezent in plan economic si social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscala este ingrijoratoare deoarece in lipsa masurilor de combatere poate atenta in viitor la stabilitatea economiei nationale.

In plan economic o situatie echilibrata a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomica si la asigurarea conditiilor unei dezvoltari economice.

Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar sa se impuna niste sanctiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil si poate in primul rand o educatie fiscala a cetatenilor.

Legile fiscale trebuie sa fie simple, clare, precise si relativ stabile, sa se faca o deosebire intre cazurile cand legile sunt incalcate cu intentie de frauda sau cand sunt incalcate din culpa, din neglijenta, sau din cauze independente de vointa contribuabilului. Este necesar sa se reorganizeze controlul si verificarile fiscale, sa se elaboreze de catre B.N.R. norme clare cu privire la conditiile ce trebuie indeplinite si documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.

Tara noastra a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedura fiscala, dar care a fost abrogat de regimul de dictatura instaurat dupa cel de al doilea Razboi Mondial.

BIBLIOGRAFIE

I. TRATATE, MONOGRAFII, CURSURI UNIVERSITARE

1. Vasile Iancu, "Dreptul finantelor publice", Ed. Sylvi, Bucuresti, 2002

2. Iulian Vacarel si colectivul, "Finante publice", Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999

3. Gh. N. Leon, "Elemente de stiinta financiara", editia a II-a, Editura Cercetari Juridice, Bucuresti, 1942

4. Charles Montesquieu, "Despre spiritul legii" Editura Stiintifica, Bucuresti, 1964

5. Emil Balan, "Drept financiar", Editura A.L.L. Beck, Bucuresti, 1999

6. Nicolae Hoanta, "Evaziunea fiscala", Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 1997

7. A. Manaila, "Companiile offshore sau evaziunea fiscala legala" Editura A.L.L. Beck, Bucuresti, 1999

8. D. D. Saguna, "Drept financiar si fiscal", Editura Eminescu, Bucuresti, 2000

9. D. Clocotici, G. Gheorghiu, "Evaziunea fiscala", Editura Lumina Lex, 1996

10. Ioan Condor, "Drept financiar", regia autonoma "Monitorul Oficial", Bucuresti, 1994

11. D. D. Saguna, M. E. Tutungiu, "Evaziunea fiscala", Editura Oscar Print, Bucuresti, 1995

12. A. Ungureanu, "Drept Penal Roman, partea generala", Editura Lumina Lex, Bucuresti, 1995

13. A. Ungureanu, A. Ciopraga, "Dispozitii penale din legi speciale romane", vol. III, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 1996

14. Cursul de perfectionare profesionala organizat de Parchetul de pe langa C.S.J impreuna cu centrul de Resurse Juridice Sinaia 25-29 octombrie  1999. Tema: "Combaterea criminalitatii economico-financiare"

15. Anca Jurna, "Evaziunea fiscala" Revista de drept penal nr. 1/2000

16. Corneliu Liviu Popescu, "Natura nepenala a contraventiei", Revista de drept penal nr. 3/1996

17. Gheorghe Vizitiu, "Evaziunea fiscala", Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2001

18. C. Statescu, C. Barsan, "Tratat de Drept Civil, Teoria generala a obligatiilor", Editura Academiei, Bucuresti, 1981

19. Revista "Politia Romana" nr. 44 din 1-7 noiembrie 2000

II. ACTE NORMATIVE

1. Constitutia Romaniei

2. Codul Penal

3. Codul Procesual Penal

4. Codul Civil

5. Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial nr. 299/04.10.1994

6. Ordonanta de Guvern nr. 36/2002 privind impozitele si taxele locale, publicata in Monitorul Oficial nr. 92/02.02.2002

7. Ordonanta de Guvern nr. 158/2001 privind regimul accizelor, publicata in Monitorul Oficial nr. 767/30.11.2001

8. Ordonanta de Guvern nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugata, publicata in Monitorul Oficial nr. 113/15.03.2000

9. Ordonanta de Guvern nr. 7/2001 privind impozitul pe venit, publicata in Monitorul Oficial nr. 435/23.08.2001

10. Ordonanta de Guvern nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobata si modificata prin Legea nr. 64/1999

11. Legea nr. 64/2002 pentru aprobarea Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 28/1999 privind obligatia agentilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, publicata in Monitorul Oficial nr. 97/04.02.2002

12. Legea nr. 82/1991 "Legea contabilitatii" modificata si completata prin Ordonanta de Guvern nr.61/2001, publicata in Monitorul Oficial nr. 531/31.08.2001

13. Legea nr. 72/1996 privind finantele publice

14. Ordonanta de Guvern nr. 2/2001 privind regimul  juridic al contraventiilor, publicata in Monitorul Oficial nr. 410/25.07.2001

15. Instructiunile Ministerului Finantelor Publice si ale Bancii Nationale Romane nr. 1603/1967

16. Ordonanta de Guvern nr.11/1996 privind executarea creantelor bugetare, publicata in Monitorul Oficial nr. 26/26.07.2001

17. Legea nr. 743/2001 privind bugetul de stat pe anul 2002, publicata in Monitorul Oficial nr. 784/11.12.2001  

III. JURISPRUDENTA

1. Tribunalul Suprem, Sectia penala, decizia nr. 4029/1973 in R.R.D. nr. 7/1974

2. C.S.J., Sectia penala, decizia nr. 4028/19.10.2000

3. C.S.J., Sectia penala, decizia nr. 1730/19.04.2000

4. C.S.J., Sectia penala, decizia nr. 3665/28.09.2000